INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2012r. (data wpływu 23.04.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie W dniu 23.04.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Sp. z o.o. (dalej: Spółka) działa rada nadzorcza, która sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki. Kompetencje rady nadzorczej zostały określone w Kodeksie spółek handlowych oraz umowie Spółki. Rada nadzorcza to organ Spółki, który odpowiada za nadzór we wszystkich dziedzinach działalności Spółki.
Dodatkowo w umowie Spółki przewidziane zostały sytuacje, gdy do podjęcia szczegółowo opisanych czynności przez zarząd wymagana jest zgoda rady. Ponadto do kompetencji rady nadzorczej należy m. in. powoływanie i odwoływanie członków zarządu. Rada nadzorcza odbywa posiedzenia co najmniej raz na dwa miesiące. Udział w posiedzeniu rady nadzorczej jest obowiązkiem członka rady. Członkom rady nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Ministra Skarbu Państwa z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306, z późn. zm.).
W związku z pełnieniem przez członków rady nadzorczej funkcji w organie nadzoru są oni zmuszeni do korzystania z środków transportu w celu np. przybycia na posiedzenie rady. Wymuszają to m. in. odległości jakie należy pokonać w W..., żeby stawić się o oznaczonej porze na miejscu spotkania. Dodatkowo, w przypadku gdy członek rady nadzorczej mieszka poza W.., to częstokroć jest zmuszony przenocować w W... w celu zapewnienia sobie możliwości uczestnictwa w posiedzeniu rady. Spółka pokrywa koszty powstałe w związku z wykonywaniem przez członków rady nadzorczej powierzonych im funkcji w tym m. in. koszty ich przejazdów taksówkami oraz koszty noclegów.
W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na pokrycie kosztów przejazdów taksówkami oraz noclegów członków rady nadzorczej uczestniczących w posiedzeniach rady nadzorczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy: Koszty wskazane w pytaniu są ponoszone w związku z funkcjonowaniem rady nadzorczej, a przez to nie ma przeszkód do zaliczenia ich do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Przemawiają za tym następujące argumenty. Rada nadzorcza to organ Spółki, który odpowiada za nadzór we wszystkich dziedzinach działalności Spółki.
Szczególnym uprawnieniem rady jest ocena sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy. W celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty Spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku Spółki. Powyższe prerogatywy rady nadzorczej znajdują swoje umocowanie w art. 219 Kodeksu spółek handlowych. Dodatkowo w umowie Spółki przewidziane zostały sytuacje, gdy do podjęcia szczegółowo opisanych czynności przez zarząd wymagana jest zgoda rady.
Przykładowo, taka zgoda jest wymagana: przy nabyciu i zbyciu nieruchomości lub udziałów w nieruchomości, o wartości nieprzekraczającej równowartości 30.000 EUR w złotych; nabyciu lub zbyciu składników aktywów trwałych o wartości określonej w umowie Spółki; zaciąganiu zobowiązań warunkowych; wystawianiu weksli. Ponadto do kompetencji rady nadzorczej należy m. in. powoływanie i odwoływanie członków zarządu. Powyższe oznacza, że rada nadzorcza wpływa na funkcjonowanie Spółki i dokonywane przez nią czynności prawne. Jako organ nadzoru występujący w strukturze organizacyjnej Spółki oddziałuje pośrednio na sferę przychodów Spółki.
Stąd też koszty ponoszone na funkcjonowanie rady nadzorczej spełniają kryteria kosztów podatkowych zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 updop. Analizując możliwość zakwalifikowania wydatku do kosztów podatkowych należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 updop, który zawiera ustawowe wyłączenie wymienionych w nim pozycji kosztowych z kręgu kosztów podatkowych.
W niniejszej sprawie należy skupić się na art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, który z katalogu kosztów podatkowych wyłącza wydatki „na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.” W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że cytowany przepis wyłącza z kosztów podatkowych tylko takie wydatki, które stanowią osobiste przysporzenie dla członków rady nadzorczej. Nie obejmuje natomiast tych wydatków które są ponoszone w związku z funkcjonowaniem rady nadzorczej jako organu statutowego działającego w spółce kapitałowej.
W opinii Spółki, w przypadku ponoszenia przez nią kosztów przejazdów taksówkami oraz noclegów członków rady nadzorczej ponosi ona koszty związane z funkcjonowaniem rady, a nie koszty osobowe. Należy zauważyć, że ponoszenie przez Spółkę kosztów przejazdów i noclegów członków rady nadzorczej jest konsekwencją nałożenia na nich obowiązków w postaci m. in. periodycznego uczestniczenia w posiedzeniach rady. W tym celu część członków rady nadzorczej, którzy posiadają miejsce zamieszkania poza miejscem siedziby Spółki będącym miejscem odbywania się posiedzeń rady, jest zmuszona odbyć podróż i przenocować w W....
Zapewnienie noclegu jest w tym wypadku spowodowane koniecznością umożliwienia członkowi rady uczestniczenia w pełnym wymiarze w posiedzeniach rady. Podobnymi przesłankami kieruje się Spółka pokrywając koszty przejazdów członków rady nadzorczej taksówkami na miejsce odbywającego się posiedzenia rady. Pokrycie przez Spółkę kosztów dojazdu na takie posiedzenie należy rozpatrywać z jednej strony z punktu widzenia interesu Spółki (zapewnienie funkcjonowania rady), a z drugiej umożliwienia członkowi rady wywiązania się ze spoczywającego na nim obowiązku w postaci uczestniczenia w posiedzeniu i wykonywaniu czynności nadzorczych.
Tak więc, wydatki na pokrycie kosztów przejazdów taksówkami oraz noclegów członków rady nadzorczej uczestniczących w posiedzeniach rady nadzorczej i wykonujących czynności nadzorcze w Spółce nie mają charakteru wydatków osobowych i nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób, gdyż wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru. Mogą tym samym zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Minister Finansów rozgranicza - na gruncie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38a updop - wydatki osobowe i wydatki wiążące się z funkcjonowaniem rady nadzorczej. Zdaniem organu, tylko pierwsze z nich nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych podatnika.
Tytułem przykładu można zacytować fragment Interpretacji Ministra Finansów z dnia 21.10.2011r. nr DD5/8213/33/RDX/10/PK-1717/2009, w której padło następujące stwierdzenie: „Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy jedynie wydatków o charakterze osobowym, które stanowią trwale przysporzenie majątkowe osób będących członkami organów spółki wskazanych w tym przepisie tj. m.in. rady nadzorczej.
W konsekwencji, w przypadku gdy wydatki Spółki nie stanowią przysporzenia majątkowego osób będących członkami rady nadzorczej, ale są związane z funkcjonowaniem tego organu Spółki, to podatnik ma prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności odnosi się to do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budowli, lokali wykorzystywanych przez Radę Nadzorczą.
Mianowicie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów, gdy korzystanie z budynków i lokali nie służy celom osobistym członków Rady Nadzorczej.” Analogicznie w interpretacji z 21.07.2011 r. nr IPTPB3/423-43/11-2/MF, Minister Finansów podniósł, ze: „Należy zauważyć, że z treści art. 16 ust.1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika natomiast wykluczenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi rady nadzorczej, które to wydatki należy uznać za związane z funkcjonowaniem samej jednostki.
Wydatki te nie dotyczą bezpośrednio indywidualnych osób wchodzących w skład rady nadzorczej.” Natomiast w interpretacji Ministra Finansów z 16.02.2010r. nr IBPBI/2/423-1404/09/BG zostało stwierdzone: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi na rzecz Rady Nadzorczej Spółki wydatki na zakup: kawy, herbaty, słodyczy, wody, soków, kanapek, obiadu, artykułów biurowych, sprzętu biurowego (komputery, drukarki Itp.), dokonuje także opłat za usługi kurierskie, połączenia telefoniczne, internetowe ponoszone w związku z pełnieniem funkcji członka Rady Nadzorczej.
Ponosi koszty związane z wyborami do Rady Nadzorczej (np. koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druku kart do glosowania). Jeżeli wydatki te nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków Rady Nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru, wówczas mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że kwalifikując koszty podatkowe, podatnik powinien uwzględniać zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 updop.
Art. 15 ust. 1 ustawy statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 updop, który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.
Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej spółki kapitałowej należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym wyjątkiem: wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie spółki stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18.05.1999r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81). W tym miejscu należy podać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne.
Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, uznał, iż kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, iż przepisy (prawa pracy) wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, iż nie będą "kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji.
Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z dnia 20.9.1996 r., sygn. akt SA/Łd 225795, niepubl.).” – B. Dauter [w:] L.Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych.
Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571. Należy zgodzić się ze Spółką, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop wyłącza z kosztów podatkowych jedynie wydatki o charakterze osobowym, które stanowią trwałe przysporzenie majątkowe osób będących członkami rady nadzorczej. W konsekwencji, w przypadku gdy wydatki nie stanowią przysporzenia majątkowego osób będących członkami rady nadzorczej, ale związane są z funkcjonowaniem tego organu spółki, to podatnik ma prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
O ile charakter nieosobowych wydatków mają np. odpisy amortyzacyjne dokonywane od budowli, lokali wykorzystywanych przez radę nadzorczą, wydatki na zakup artykułów związanych z obsługą posiedzenia rady np. : napojów, kanapek, obiadu, sprzętu biurowego, usług kurierskich, połączeń telefonicznych itp., co znalazło wyraz w wydanych i powołanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych ( również w odniesieniu do Spółki organ uznał za prawidłowe o stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych opłat telefonicznych, które jak zaznaczyła Spółka wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru – interpretacja nr IPPB3/423-246/12-2/GJ), o tyle takiego charakteru nie mają wydatki na noclegi i koszty przejazdów taksówkami członków rady nadzorczej Spółki.
Wydatki te są wydatkami osobowymi, tj. takimi, które skutkują uzyskaniem przez członka rady nadzorczej przysporzenia majątkowego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, jako wydatki nie będące wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock