INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2009r.
(data wpływu 22.06.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, do odsetek wypłaconych w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22.06.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, do odsetek wypłaconych w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wraz z zależnymi od niego spółkami zamierza skorzystać z usługi pod nazwą System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków (dalej zwany: System), zaoferowanej przez Bank.
System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków jest usługą która podmiotom gospodarczym korzystającym z Systemu (dalej zwanymi: Uczestnikami Systemu), umożliwia: (1) poprawę płynności finansowej (2) efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego oraz (3) zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych. Ponadto dzięki Systemowi, poszczególni Uczestnicy Systemu mają łatwiejszy i na większą skalę dostęp do finansowania dostarczanego przez bank, niż miałoby to miejsce w sytuacji gdyby System nie został wprowadzony.
Z kolei, bankowi System pozwala na: (1) prowadzenie rachunków poszczególnych Uczestników Systemu, za pośrednictwem których dokonują oni obrotu gospodarczego (2) nawiązanie trwałych relacji ze wszystkimi Uczestnikami Systemu (3) ułatwioną możliwość oferowania Uczestnikom Systemu innych usług i produktów bankowych, a ponadto (4) zmniejszenie ekspozycji kredytowej banku ze względu na zmniejszenie jego zaangażowania kapitałowego w finansowanie Uczestników Systemu, przy jednoczesnym (w proporcji do zaangażowania kapitałowego banku) zwiększeniu wolumenu obrotów, generowanych przez Uczestników Systemu w banku lub przy pośrednictwie banku.
Opis Systemu W ramach Systemu, dla każdego Uczestnika Systemu bank otworzy odrębny rachunek bieżący, mający charakter tradycyjnego rachunku operacyjnego, który będzie wykorzystywany przez Uczestnika Systemu do dokonywania rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zwany dalej: Rachunkiem Głównym). Na swoim Rachunku Głównym Uczestnik Systemu będzie mógł deponować środki finansowe lub zadłużać się w formie tzw. kredytu dziennego. Kredyt dzienny stanowi formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez bank Uczestnikowi Systemu. Jest to forma kredytu w rachunku bieżącym, który udzielany jest od rana i musi zostać całkowicie spłacony przed upływem końca dnia.
Obie strony, zarówno dłużnik jak i bank, powinny być świadome faktu, iż dłużnik może nie być w stanie spłacić zadłużenia przed upływem końca dnia. Dlatego też bank wymaga od wszystkich Uczestników Systemu podjęcia zobowiązania spłaty bankowi zaciągniętego i nie spłaconego kredytu dziennego, na którymkolwiek Rachunku Głównym. Bank upoważniony jest do wykorzystania dostępnych środków dowolnego Uczestnika Systemu do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego uczestnika Systemu (dłużnika banku), przed upływem końca dnia. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia kredytów dziennych jest poręczana Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu.
W sytuacji, w której którykolwiek z Rachunków Głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, bank obciąża rachunek spółki posiadającej nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego Uczestnika Systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez bank do spłaty kredytu dziennego na innym Rachunku Głównym. Opisane powyżej transakcje spłaty kredytów dziennych inicjowane i przeprowadzane są przez bank wymagający spłaty przed końcem dnia, każdego z kredytów dziennych.
Uczestnik Systemu, spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela kredytobiorcy (wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa banku). Mechanizm ten wprowadzony został poprzez art. 518 Kodeksu Cywilnego i oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec banku w postaci kredytu dziennego, podmiotu zaciągającego ten kredyt zostaje przeniesione wobec podmiotu spłacającego taki kredyt, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela.
Przedstawiony tu mechanizm bezwzględnej spłaty kredytu dziennego oznacza, że wstępując wobec kredytobiorcy w prawa banku Uczestnik Systemu nabywa prawo do żądania od dłużnika zwrotu kwoty środków pieniężnych wykorzystanych przez bank do spłaty kredytu dziennego dłużnika banku, a ponadto nabywa prawo do otrzymania od dłużnika odsetek, jakie należałyby się pierwotnie bankowi w związku z udzielonym kredytem. W takim przypadku reguły dotyczące cen transferowych zostają zachowane. Do niniejszego wniosku dołączono projekt umowy z bankiem oraz następujące załączniki: załącznik nr 1 - limity indywidualne, załącznik nr 2 - generalne zlecenie stałe, załącznik nr 3 poręczenie .
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę należącego do Systemu Zarządzania Środkami i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków (dalej zwany: Systemem) będącego posiadaczem salda ujemnego, uczestnikowi Systemu będącemu posiadaczem salda dodatniego, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy.
W ocenie wnioskodawcy w stosunku do odsetek obliczanych i wypłacanych przez bank uczestnikowi Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków (dalej zwany: System) będącemu posiadaczem dodatnim, nie znajdują zastosowania ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na wstępie trzeba wskazać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swej treści analogiczne rozwiązania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną.
Zgodnie z jego brzmieniem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - dla potrzeb omawianej regulacji - określa art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 16 ust. 7b tej ustawy zawiera definicję pożyczki. Z cytowanych regulacji wynika, iż podstawową przesłanką stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest to, aby płatność odsetek była dokonywana z tytułu pożyczki, udzielonej danemu podmiotowi przez określone jednostki powiązane.
Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Odnosząc treść cytowanej definicji do analizowanej sytuacji dostrzec należy, iż w przypadku Systemu nie można uznać, iż mamy do czynienia z pożyczką udzielaną posiadaczowi ujemnemu przez posiadacza dodatniego.
Posiadacz ujemny zawarł bowiem wielostronną umowę obsługi Systemu z bankiem, nie zawierał on natomiast umowy pożyczki z posiadaczem dodatnim. Posiadacz dodatni poprzez uczestnictwo w Systemie wyraził jedynie gotowość do chwilowego (na okres pomiędzy zakończeniem jednego dnia roboczego, a rozpoczęciem następnego dnia roboczego) przejęcia zobowiązań posiadacza ujemnego wobec banku.
Z uwagi na fakt, iż dokonywane przez uczestników Systemu - za pośrednictwem banku - czynności nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy, stwierdzić należy, iż przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą tu znaleźć zastosowania. Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają poglądy prezentowane przez organy skarbowe.
W przypadku usługi Systemu codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia posiadacza ujemnego wobec posiadacza dodatniego, ma ono jednak charakter krótkotrwały i trwa jedynie od zakończenia jednego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego, kiedy bank dokonuje zwrotnego przeniesienia sald. Zadłużenie to nie istnieje natomiast w momencie zapłaty odsetek, gdyż zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności w chwili płatności odsetek faktycznie już nie istnieją Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla analizowanego zagadnienia.
Skoro bowiem w chwili zapłaty odsetek zadłużenie wobec kwalifikowanych udziałowców nie istnieje, to ograniczenia w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą znaleźć zastosowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
W odniesieniu do dokumentów dołączonych do wniosku, tj. - załącznik nr 1 - limity indywidualne, - załącznik nr 2 - generalne zlecenie stałe, - załącznik nr 3 poręczenie, należy zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej organ podatkowy, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.