INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się budową i pielęgnacją różnego rodzaju terenów zieleni (zieleń drogowa, miejska, przyuliczna, osiedlowa, parki, itp.).
Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, który prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Do dnia 18.04.2012 r. („dzień przekształcenia”) przedsiębiorstwo funkcjonowało jako przedsiębiorstwo osoby fizycznej. W dniu 18.04.2012 r. przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostało przekształcone w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Procedura, zgodnie z którą przeprowadzono przekształcenie, regulowana jest w szczególności przepisami art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej „KSH”.
Zgodnie z art. 584(2) KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.
Jak wskazano powyżej, wpis przekształcenia przedsiębiorcy w Spółkę nastąpił w dniu 18.04.2012 r. Natomiast zawiadomienie o wpisie w KRS Spółka otrzymała dopiero w pierwszej połowie maja 2012 r. Przekształcane przedsiębiorstwo było (i jest) przedsiębiorstwem czynnym, tzn. na bieżąco realizowało zakupy towarów i usług oraz świadczyło usługi własne.
Ze względu na ciągłość realizacji umów (przekształcenie odbyło się na „żywym” i w pełni działającym organizmie gospodarczym) zaistniały sytuacje, w których zamówienia na towary, materiały i usługi dokonywał przedsiębiorca będący osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacje tych zamówień / wykonanie usług odbywały się już po dokonanym przekształceniu w Spółkę. Były to zarówno zamówienia bieżące, jaki wynikające z umów o stałą dostawę usług (np. usługi leasingowe, transportowe, administracyjne).
W rezultacie powyższego Spółka otrzymała towary, materiały i usługi już po dacie przekształcenia, tj. po 18.04.2012 r. Jednakże w wielu przypadkach, dostawa towarów i usług, była udokumentowana fakturami wystawionymi na zamawiającego / dotychczasową stronę umowy (tj. jako nabywca wskazany został przedsiębiorca-osoba fizyczna przed przekształceniem), pomimo, iż jednostką otrzymującą / opłacającą ww. faktury była Spółka. Oczywiście należy podkreślić, iż cena za ww. towary / usługi zostanie uiszczona przez Spółkę. Spółka wykorzysta także te towary i usługi w swojej (kontynuowanej po przedsiębiorcy) działalności gospodarczej.
Po dniu przekształcenia (tj. po dniu 18.04.2012 r.), Spółka otrzymała więc faktury (w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną zamiast Spółki), wystawione po dniu przekształcenia i dotyczące: towarów dostarczonych Spółce po 18.04.2012 r., które to towary Spółka wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; usług, które wykonano po 18.04.2012 r.,. tj. faktycznym nabywcą tychże usług była Spółka, która wykorzystywała te usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy, a faktura VAT była wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (np. usługi dotyczące leasingu, wynajem sprzętu, usługi transportowe, administracyjne).
Skoro sprzedaż dotyczyła całego miesiąca kwietnia 2012 r., to faktury były wystawiane albo na koniec kwietnia, albo do 7 maja 2012 r. Natomiast odbiorcą tychże usług nie mógł już być przedsiębiorca (osoba fizyczna), który z mocy prawa przestał istnieć jako podmiot gospodarczy. Odbiorcą mogła być jedynie Spółka, która powstała w wyniku przekształcenia i kontynuuje działalność przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę, że w związku z nową kategorią przekształcenia, o którym mowa we wniosku, nie ustanowiono w ustawie Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego (uniwersalna sukcesja podatkowa). Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.
Częściową sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego (sukcesja syngularna) można jednakże wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) KSH, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca — ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych — nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja Indywidualna z dnia 27.04.2012 r. IPPB1/415-141/12-2/EC). Zgodnie z przepisami powołanego wyżej z art. 584(2) KSH, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg. Jak wynika z powyższego, ww. przekształcenie wiąże się dla Spółki także z sukcesją w zakresie praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawa cywilnego, prawa handlowego, bilansowego. administracyjnego, itp. Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usług i dostawę towarów, zawartych przez przedsiębiorcę staje się automatycznie Spółka. Stąd też, ww. sukcesja prawna powoduje, iż z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych/wykonanych przez kontrahentów po dniu przekształcenia, staje się automatycznie Spółka.
Powoduje to także, że nabywca i odbiorca nie mają nawet obowiązku zmiany obowiązujących pomiędzy nimi umów handlowych (np. nie ma konieczności sporządzania aneksów do umów, choć oczywiście można to uczynić). „Przejście” takich umów na nowopowstałą Spółkę odbywa się bowiem automatycznie z mocy prawa (art. 584(2) KSH), Oczywiście sprzedawcy towarów i usług powinni być zawiadomieni o fakcie przekształcenia, a faktury zakupu, dotyczące towarów i usług zrealizowanych po przekształceniu, powinny być wystawione na nowopowstały podmiot — Spółkę. Wynika to z faktu, iż to właśnie Spółka, zgodnie z rzeczywistością, była po 18.04.2012 r. faktycznym odbiorcą towarów i usług.
Tak więc błędne byłoby wystawianie ww. faktur na osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą zamiast na Spółkę. Błędu tego nie udało się jednak całkowicie uniknąć ze względu na obowiązujące w Polsce procedury związane z przekształceniami podmiotów i wpisywaniem ich do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Mianowicie, informację o wpisie do KRS ww. przekształcenia w dniu 18.04.2012 r., Spółka otrzymała z KRS dopiero w pierwszej połowie maja 2012 r. Stąd też Spółka nie miała żadnej możliwości praktycznej wcześniejszego przekazania tejże informacji swoim dostawcom towarów i usług. Bowiem Spółka sama nie posiadała takiej informacji na dzień przekształcenia.
Po otrzymaniu ww. informacji o przekształceniu oraz po otrzymaniu faktur (wystawionych na przedsiębiorcę zamiast na Spółkę po 18.04.2012 r.) dotyczących towarów i usług zrealizowanych po 18.04.2012 r. (dniu przekształcenia), Spółka wykazała ww. faktury w swojej ewidencji rachunkowej. Jednakże Spółka, na dzień dzisiejszy, nie wykazała VAT-u naliczonego zawartego w tychże fakturach jako VAT-u naliczonego, które może obniżyć VAT należny Spółki.
Ponieważ niektórzy dostawcy nie wyrazili zgody na skorygowanie błędnie wystawionych faktur (np. wystawcy faktur nie chcą zmienić nazwy odbiorcy, bo tak mieli np. w umowach) i na wystawienie ich na Spółkę (tj. z mocy sukcesji prawnej, rzeczywistego odbiorcę towarów i usług po 18.04.2012 r.), Spółka zamierza wystawić noty korygujące do ww. faktur, zmieniając dane nabywcy z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na Spółkę (zmiana nazwy nabywcy, adresu i numeru NIP), po uprzednim powiadomieniu sprzedawców. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w sytuacji opisanej powyżej, prawidłowe będzie dokonanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego VAT, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych/zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowane zostaną przez Spółkę notą korygującą (Zmiana danych nabywcy) zaakceptowaną przez sprzedawcę w formie odesłanej i podpisanej kopii noty lub w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej?
Czy w sytuacji opisanej powyżej, prawidłowe będzie uznanie przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, kosztów wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych/zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowane zostaną przez Spółkę notą korygującą (zmiana danych nabywcy) zaakceptowaną przez sprzedawcę w formie odesłanej i podpisanej kopii noty lub w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie uznanie przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, kosztów wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych/zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowane zostaną przez Spółkę notą korygującą (zmiana danych nabywcy).
W myśl ogólnej zasady wyrażonej w z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.
Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jeżeli chodzi o omawiany zaistniały stan faktyczny, to należy podnieść co następuje: Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dostarczonych/zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowane zostaną przez Spółkę notą korygującą (zmiana danych nabywcy), będą opłacone przez Spółkę. Stąd też wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę (podatnika), będzie definitywny i bezzwrotny.
Wszelkie ww. nabyte towary i usługi pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę (a wcześniej przez przedsiębiorcę) działalnością gospodarczą. Wydatki na ww. towary i usługi zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki na nabycie ww. towarów i usług nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty związane z ww. towarami i usługami będą poniesione wyłącznie przez Spółkę. Tj. jedynie Spółka ujmie ww. koszty w swoich księgach rachunkowych (dotyczy to także kosztów z tytułu usług o charakterze ciągłym, które zostały zafakturowane, zgodnie z umowami, na koniec kwietnia 2012 r. lub na początku maja 2012 r. tj. po dniu przekształcenia).
Wynika to z faktu, iż po dniu przekształcenia przedsiębiorca utracił swój byt prawny, jako podmiot gospodarczy i stąd nie będzie miał możliwości poniesienia ww. kosztów, tj. zarachowania ich w swoich księgach jako koszt. Jeśli chodzi o właściwe udokumentowanie wydatków, to Spółka, która jak wskazano powyżej, jest faktycznym nabywcą towarów i usług, zrealizowanych po dniu przekształcenia, wystawi noty korygujące do faktur — wystawionych po dniu przekształcenia i zawierających pomyłki co do danych nabywcy.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie dodać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 marca 2004 r. III SA 1240/2002 stwierdził, że wydatki poczynione, a jedynie w niepełny sposób udokumentowane, nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę.
Stanowisko, że tylko wydatek udokumentowany na zasadach określonych w przepisach ustawy o rachunkowości może być uznany za koszt uzyskania przychodu zostało także odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1022/2005. Sąd orzekł, że organ podatkowy powinien ustalić wartość wydatków w oparciu o każdy inny dowód mając na uwadze przepisy podatkowe. W świetle powyższego nie można twierdzić, iż błędne wskazanie nabywcy na ww. fakturach, wystawionych po dniu przekształcenia, uniemożliwia Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych, kosztów towarów i usług wynikających z tychże faktur.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do swoich kosztów podatkowych, zaksięgowane przez Spółkę koszty, wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych/ zrealizowanych po dacie przekształcenia. Przy czym te faktury, które wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, skorygowane zostaną przez Spółkę notami korygującymi (zmiana danych nabywcy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Organ zwraca przy tym uwagę, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie było potwierdzenie prawidłowości udokumentowania poniesionych przez Spółkę przedmiotowych kosztów. W drodze interpretacji indywidualnej nie można bowiem arbitralnie przesądzić czy wymienione rodzaje dokumentów stanowią właściwe udokumentowanie poniesienia danego kosztu podatkowego. Powyższe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego.
Natomiast regulacje art. 14b i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.