INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2013r.
(data wpływu 12.08.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez Bank z tytułu odpowiedzialności solidarnej Banku za wynagrodzenie podwykonawcy (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe, zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych (pytanie nr 2) - jest prawidłowe. Uzasadnienie W dniu 12.08.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Bank S.A. (dalej: „Bank”), jako inwestor, zawarł umowę z Wykonawcą na wykonanie robót remontowo-budowlanych w oddziale Banku. Zgodnie z zawartą umową, Wykonawca, za zgodą Banku, mógł zlecić wykonanie niektórych prac z umowy określonemu podwykonawcy, przy czym w takim wypadku Wykonawca odpowiadał względem Banku za działania podwykonawcy, jak za własne. W związku z zawartą umową, Wykonawca zlecił podwykonawcy (dalej: Podwykonawca”) przeprowadzenie określonych prac, przy czym, Bank nie wydał pisemnej zgody na wykonanie tych prac przez Podwykonawcę. Prace zostały zakończone i odebrane przez Bank.
Bank wykorzystuje efekty przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych na potrzeby prowadzonej działalności. Bank, jako inwestor, uregulował w całości zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za roboty w stosunku do Wykonawcy. Jednakże, Wykonawca nie uregulował swoich zobowiązań względem Podwykonawcy. W związku z tym, Podwykonawca wystąpił z pozwem przeciwko Wykonawcy oraz przeciwko Bankowi, jako inwestorowi - o zasądzenie na jego rzecz zapłaty solidarnie kwot wynikających z faktur wystawionych na Wykonawcę za wykonane roboty, wraz z ustawowymi odsetkami.
Zgodnie bowiem z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W toku postępowania sądowego, zarówno Sąd I, jak i II instancji uznał, że brak pisemnej zgody inwestora na wykonanie określonych prac przez Podwykonawcę nie niweczy roszczenia Podwykonawcy w stosunku do pozwanego inwestora (Banku). Zdaniem Sądu bowiem -„(...) przewidziana w art. 6471 § 2 k.c zgoda inwestora nie ma charakteru przesłanki skuteczności ani ważności umowy z podwykonawcą, a warunkuje jedynie jego solidarną odpowiedzialność z wykonawcą za zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego podwykonawcy.
Do zgody, o jakiej mowa w art. 6471 § 2 i § 3 k.c. nie stosuje się art. 62 § 2 k.c. Wynika to bowiem z odmienności regulacji zawartej w art. 63 k.c. w porównaniu z regulacją zamieszczoną w art. 6471 § 2 k.c. Wystarczająca jest wiedza inwestora przedsięwzięta w jakikolwiek sposób, która jest potwierdzona poprzez zachowanie inwestora ( art. 60 k.c.). Takim zachowaniem jest w opisanym stanie faktycznym sprawy zarówno tolerowanie obecności podwykonawcy w miejscu wykonywania robót na zamkniętym obszarze banku, (...) a także codzienna współpraca z podwykonawcą w wykonaniu umowy łączącej pozwanych.
Wiedza inwestora przejawiła się zatem w sposób szczególny, w formie wyżej opisanej.” W wyniku zakończonych wyrokami postępowań sądowych (dalej: Wyroki”), zasądzono od Banku oraz Wykonawcy zapłatę solidarnie: kwot wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę na Wykonawcę, ustawowych odsetek od powyższych kwot, zwrotu kosztów procesu. W wyniku złożenia przez Bank apelacji Bank poniósł również koszty tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego. W związku z powyższymi wyrokami, Bank zapłacił zasądzone kwoty. Bank będzie dochodził od Wykonawcy zwrotu kwot zapłaconych w związku z zapadłymi Wyrokami sądów obu instancji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy zapłacone przez Bank (w związku z solidarną odpowiedzialności Banku za wynagrodzenia należne podwykonawcy) kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę stanowią po stronie Banku koszt uzyskania przychodów? Czy zapłacone przez Bank na rzecz podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Banku?
Ad.1 Zgodnie ze stanowiskiem Banku, zapłacone przez Bank, w związku z solidarną odpowiedzialnością Banku za wynagrodzenia należne Podwykonawcy, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę stanowią po stronie Banku koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Kosztem uzyskania przychodów może być taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został poniesiony przez podatnika, tj. musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Banku, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.
W ocenie Banku, zapłacone przez Bank kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, stanowią wydatki poniesione w związku z relacją, jaka wiąże Bank z Wykonawcą i Podwykonawcą, a więc pozostają w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Poniesienie przez Bank kosztu związanego z zapłatą Podwykonawcy stanowi konsekwencję podjęcia przez Bank działań w zakresie wykonania na jego rzecz robót remontowo-budowlanych w oddziale Banku.
Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie prac remontowo-budowlanych w oddziale Banku, a zatem miejscu, gdzie Bank prowadzi działalność gospodarczą, pozostaje w związku prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Prace te zostały przy tym zakończone, odebrane przez Bank, a obecnie Bank wykorzystuje ich efekty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Podkreślenia w ocenie Banku wymaga, że wykonywanie przez Podwykonawcę określonych prac zleconych mu przez Wykonawcę miało na celu realizację ww. prac remontowo-budowlanych na rzecz Banku, tym samym także działania Podwykonawcy pozostawały w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, że związek poniesionego przez Bank wydatku (tytułem wynagrodzenia Podwykonawcy oraz ustawowych odsetek za zwłokę) z prowadzoną przez Bank działalnością nie podlega wątpliwości. Idąc dalej, podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego: „zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę”. Co istotne, powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący (zgodnie z jego § 6 „Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne”).
Tym samym, Bank nie miał prawnej możliwości skonstruowania stosunku zobowiązaniowego z Wykonawcą w sposób, który pozwoliłby na wyłączenie omawianej odpowiedzialności Banku względem Podwykonawcy. Odpowiedzialność solidarna Banku względem Podwykonawcy ma zatem swoją podstawę, która jest zawarta wprost w przepisach Kodeksu cywilnego. Dodatkowo, na gruncie opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, potwierdzona została przez Sąd Okręgowy oraz Sąd Apelacyjny w Wyrokach.
W świetle powyższego, wymaga szczególnego podkreślenia, że Bank, dokonując zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy wraz z należnymi mu odsetkami, uregulował własne zobowiązanie, jako podmiot odpowiedzialny wobec Podwykonawcy solidarnie wraz z Wykonawcą. Co ponadto istotne, przez wydatki poniesione należy uznać takie wydatki, które w ostatecznym rozrachunku są pokrywane z zasobów majątkowych podatnika. Natomiast wydatki definitywne to takie wydatki o charakterze rzeczywistym, które nie są jedynie tymczasowe i nie podlegają zwrotowi.
W ocenie Banku, w sytuacji, w której Bank dokonał zapłaty wynagrodzenia wraz z odsetkami na rzecz Podwykonawcy, do czego był zobowiązany na mocy przepisów Kodeksu cywilnego oraz Wyroków, doszło do uszczuplenia zasobów finansowych Banku, gdyż wskazany wydatek pokryty został z majątku własnego Banku. W sensie realnym zatem, Bank był zobligowany do wydania określonej sumy pieniężnej, pomniejszającej stan zasobów finansowych, którymi dysponuje. W opinii Banku, wydatek poniesiony przez Bank należy również uznać za definitywny. W rozumieniu Banku bowiem wydatek definitywny to taki wydatek, który z perspektywy Banku nie jest tymczasowy i nie podlega zwrotowi.
Takim wydatkiem, nie mającym charakteru definitywnego, przykładowo są kaucje gwarancyjne wypłacane przez podatników lub kwoty udzielonych pożyczek, które co do zasady z racji swojego charakteru, podlegają zwrotowi podmiotowi je wypłacającemu. W świetle powyższego, w opinii Banku, o braku definitywnego charakteru wydatku z tytułu zapłaty na rzecz Podwykonawcy wynagrodzenia wraz z odsetkami można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby przy spełnieniu określonych warunków Podwykonawca był zobowiązany do zwrotu Bankowi zapłaconej mu przez Bank kwoty. Sytuacja taka nie ma jednak w tym przypadku miejsca.
W ocenie Banku, od powyższej sytuacji należy natomiast odróżnić możliwość domagania się zwrotu wydatków od podmiotu, który nie zapłacił Podwykonawcy należnego mu wynagrodzenia, a więc w tym przypadku od Wykonawcy. Zdaniem Banku, możliwość taka nie wpływa na definitywny charakter wydatków, jest to bowiem zdarzenie wtórne, nie wpływające na obowiązek uprzedniego definitywnego poniesienia wydatków przez Bank z własnych zasobów finansowych Banku.
Sam fakt ewentualnego zwrotu wydatków przez Wykonawcę (nie Podwykonawcę) nie stanowi, w opinii Banku, przesłanki pozwalającej uznać, iż wydatek poniesiony przez Bank, na moment jego poniesienia przez Bank, nie jest definitywny Bank pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż nie jest wykluczone, że w ogóle nie odzyska on od Wykonawcy ww. kwot wypłaconych Podwykonawcy bowiem Wykonawca do tej pory nie uregulował swoich zobowiązań wobec Podwykonawcy, co spowodowało, że ciężar uregulowania ww. należności na rzecz Podwykonawcy spoczął na Banku (w związku z solidarną odpowiedzialnością).
A zatem, na moment poniesienia wydatku (wypłaty Podwykonawcy wynagrodzenia wraz z odsetkami) z perspektywy Banku wydatek ten jest definitywny albowiem nie ma możliwości, aby Bank otrzymał zwrot tego wydatku od Podwykonawcy. Natomiast ewentualna możliwość zwrotu Bankowi kwoty wypłaconej Podwykonawcy przez Wykonawcę jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Bank pragnie wskazać, iż omawiana sytuacja zbliżona jest w istocie do refakturowania usług, albowiem także wówczas ponoszony jest wydatek, który następnie podlega refakturowaniu na finalnego konsumenta.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takiej sytuacji także dochodzi do poniesienia kosztu z własnych zasobów majątkowych podatnika oraz do jego późniejszego zwrotu. Oczywistym jest również fakt, iż w tym przypadku nie podlega kwestionowaniu zaliczenie wydatków podlegających refakturowaniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż później są one de facto zwracane.
Bank pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej przez Bank zajął NSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 stycznia 1996 r. (sygn. akt SA/Kr 1826/95), który wskazał, iż „przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych, na które powołują się organy podatkowe, nie zobowiązują zaś podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony. W związku z tym przyjąć należy, że z jednej strony występuje u podatnika koszt, a z drugiej strony przychód”.
W konsekwencji, zdaniem Banku, należy uznać, iż koszty związane z zapłatą Podwykonawcy należnych mu kwot, tj. wydatki związane z zapłatą przez Bank na rzecz Podwykonawcy wynagrodzenia wraz z odsetkami (w związku z solidarną odpowiedzialnością Banku w tym zakresie) są wydatkami poniesionymi przez Bank, a wydatki te są definitywne. Dodatkowo, zdaniem Banku, katalog enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wyłączeń, które mogłyby skutkować brakiem prawa do ujęcia wydatków związanych z zapłatą Podwykonawcy należnych mu kwot w kosztach uzyskania przychodów przez Bank.
Powyższe, zaprezentowane przez Bank, stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, stanowisko zgodnie z którym zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy przez inwestora w ramach jego odpowiedzialności solidarnej stanowi koszt uzyskania przychodu inwestora zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 684-686/13).
Mając powyższe ma względzie, stwierdzić należy, że zapłacone przez Bank, w związku z solidarną odpowiedzialnością Banku za wynagrodzenia należne Podwykonawcy, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę stanowią koszty uzyskania przychodów Banku. Ad. 2 Zgodnie ze stanowiskiem Banku, zapłacone przez Bank na rzecz Podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią koszt uzyskania przychodów Banku.
Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Kosztem uzyskania przychodów może być taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy podkreślić, że przepisy updop nie przewidują bezpośredniego wyłączenia możliwości kwalifikacji kosztów postępowań sądowych jako kosztów uzyskania przychodów.
Istotne znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez Bank na rzecz Podwykonawcy tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych, wiążą się z prowadzoną przez Bank działalnością oraz zostały poniesione dla ochrony jego interesów.
Bank kwestionował bowiem w postępowaniach toczących się przed sądami (Sądem Okręgowy oraz Sądem Apelacyjnym w) swoją odpowiedzialność (solidarną) względem Podwykonawcy, podnosząc między innymi, iż nie wydał pisemnej zgody na wykonanie przez Podwykonawcę prac zleconych mu przez Wykonawcę w zakresie wykonania określonych robót remontowo-budowlanych w oddziale Banku. Tym samym, wydatki dokonywane przez Bank na rzecz Podwykonawcy tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych miały na celu zapobieżenie konieczności poniesienia przez Bank ciężaru zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy oraz ewentualnych odsetek ustawowych.
Podkreślić należy, że zaprezentowane powyżej stanowisko Banku, znalazło potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 października 2009 r. (sygn.
ITPB3/423-390/09/MK), w zbliżonym stanie faktycznym, stwierdził: „Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z korzystaniem z usług prawnika - radcy prawnego w celu reprezentowania Jednostki przed sądem powszechnym, należy stwierdzić, że nie mogą być one powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę - niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez nią działalnością, zostały poniesione dla ochrony jej interesów. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, które są potrącane w dacie ich poniesienia”.
W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Banku, zapłacone przez Bank na rzecz Podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią koszt uzyskania przychodów Banku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez Bank z tytułu odpowiedzialności solidarnej Banku za wynagrodzenie podwykonawcy (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe, w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.
O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkr. organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…). Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika.
Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek” , „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu.
Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust.4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (…). A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika.
Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust.1 updop nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt.
O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek ; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).
Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.
Przyjmuje się , iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania.
„Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.) . Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop ( np. wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt.
II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007r., II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r. , FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych. Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania.
Pozostaje to w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu, możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.
W przedmiotowej sprawie Bank jako inwestor zawarł z Wykonawcą umowę o wykonanie robót remontowo-budowlanych w oddziale Banku. Za zgodą Banku Wykonawca mógł zlecić wykonanie prac Podwykonawcy. Bank uregulował swoje zobowiązanie wobec Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za roboty remontowo-budowlane. Wykonawca zaś nie dokonał zapłaty na rzecz Podwykonawcy, który w związku z tym wystąpił z pozwem przeciwko Wykonawcy i Bankowi. Pozew ten znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego (Księga III, Tytuł XVI, art. 647 – 658).
W art. 6471 § 5 k.c. ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.
Pytanie
Banku dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę, wypłaconych przez Bank w związku z solidarną odpowiedzialnością Banku za nieuregulowane przez Wykonawcę wynagrodzenie należne Podwykonawcy. Biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte w pierwszej części uzasadnienia należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia Podwykonawcy, nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodu.
Jak podano w stanie faktycznym kwoty, które Bank chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikają z faktur wystawionych przez Podwykonawcę Wykonawcy. Banku nie wiąże z Podwykonawcą żadna umowa. Stroną umowy z Bankiem jest Wykonawca. Wykonawca wystawia faktury Bankowi za wykonane roboty remontowo-budowlane. Na tej podstawie Bank jak stwierdzono wyżej obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Wykonawcy. Należy zauważyć, że ponieważ roboty zostały wykonane przez Podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z Wykonawcą, faktura wystawiona Bankowi przez Wykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenia Podwykonawcy i Wykonawcy.
Oznacza to, że w sytuacji , gdy Bank obciążył swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury Podwykonawcy wystawionej Wykonawcy za wykonane roboty budowlane, spowodowałoby że Bank ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Inwestor, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy.
Należy bowiem zauważyć, że w relacji podwykonawca-wykonawca-inwestor faktura Wykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Banku spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Banku wynagrodzenia za roboty budowlane, wykorzystywane przez Bank w swojej działalności gospodarczej, na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę na podstawie umowy z Bankiem, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcy w zakresie którego została wystawiona faktura na Wykonawcę, dla Banku jest neutralna podatkowo.
Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Banku ma miejsce w sytuacji, gdy wykonawca na podstawie otrzymanej faktury od podwykonawcy miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Bank). Należy zauważyć, że gdyby wykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec podwykonawcy nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.
Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami- najpierw u Wykonawcy na zasadzie „memoriałowej”, a następnie u Inwestora na zasadzie „kasowej”.
Odnośnie odsetek za zwłokę od kwot wynikających z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę, należy zauważyć za wyrokiem Sądu Najwyższego oku z dnia 5 września 2012r., sygn. akt IV CSK 91/121, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności inwestora ograniczony jest w art. 6471 § 5 k.c. do wynagrodzenia należnego podwykonawcy od wykonawcy. Wykładnia gramatyczna art. 6471 § 5 k.c. przemawia za ograniczeniem odpowiedzialności inwestora wyłącznie do wynagrodzenia (należności głównej). A zatem na gruncie prawa cywilnego zapłata z tytułu solidarnej odpowiedzialności co do zasady nie powinna obejmować odsetek za zwłokę.
Skoro jednak Bank w opisie stanu faktycznego wskazał, że wyroki sądowe obejmowały również odsetki za zwłokę, organ odnosi się do tego na gruncie ustawy podatkowej. Wydatki na spłatę odsetek na gruncie ustawy podatkowej stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy.
W punktach 11,12,13 i 13a art. 16 ust. 1 ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie odsetki mają charakter sankcyjny, są to odsetki za zwłokę z powodu nieterminowej zapłaty należności Podwykonawcy.
Zapłata ich nie przekłada się ani na przychody Banku, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro jak wskazano powyżej kosztu podatkowego Banku nie może stanowić kwota główna zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tych faktur.
W świetle powyższego, argumentacja Banku wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy w kontekście związku z prowadzoną działalnością i wykorzystywaniem wykonanych robót w tej działalności z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, tj. obowiązku „poniesienia kosztu” w znaczeniu wyżej przedstawionym.
Końcowo odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków sądowych organ zauważa za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 585/13, „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.
Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”. Organ swoim uzasadnieniem w przedmiotowej interpretacji wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 684-686/13) i zauważa, ze jest to wyrok jednostkowy, trudno więc mówić o jakiejkolwiek ukształtowanej linii orzecznictwa w tym temacie.
Z kolei wyrok NSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 1996r. , sygn. akt SA/KR 1826/95, w którym widnieje teza: „Przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie zobowiązują podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony podatnikowi. Jeśli podatnik otrzymuje refundację wynagrodzeń za pracę z Rejonowego Urzędu Pracy, to nie ma obowiązku dokonania korekty kosztu, lecz powinien zaliczyć tę refundację do przychodów”, ma na celu potwierdzenie stanowiska Banku, że przedmiotowa sprawa jest zbliżona w istocie do refakturowania usług.
„Bank pragnie wskazać, iż omawiana sytuacja zbliżona jest w istocie do refakturowania usług, albowiem także wówczas ponoszony jest wydatek, który następnie podlega refakturowaniu na finalnego konsumenta. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takiej sytuacji także dochodzi do poniesienia kosztu z własnych zasobów majątkowych podatnika oraz do jego późniejszego zwrotu. Oczywistym jest również fakt, iż w tym przypadku nie podlega kwestionowaniu zaliczenie wydatków podlegających refakturowaniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż później są one de facto zwracane.
Bank pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej przez Bank zajął NSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 stycznia 1996 r. (sygn. akt SA/Kr 1826/95)”. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że sytuacja w przypadku refakturowania wydatków na gruncie podatku dochodowego nie jest tożsama z tą opisaną we wniosku. Przy refakturowaniu występuje bowiem koszt i przychód po stronie jednego podatnika i koszt i przychód u drugiego podatnika.
W przedmiotowej sprawie wystąpiłby natomiast koszt i przychód po stronie wykonawcy oraz „dwa koszty” u inwestora (z tytułu zobowiązania inwestora względem wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec podwykonawcy, którego nie zapłacił wykonawca) oraz przyszły przychód z działalności inwestora. Reasumując, Bank nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenie i odsetki za zwłokę należne podwykonawcy, ponoszonych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Banku. Bank natomiast może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące zwrot kosztów postępowań sądowych.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska w zakresie pytania nr 2. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock