INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2013r.
(data wpływu 14.08.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b tej ustawy w przypadku uregulowania płatności poprzez wystawienie weksla własnego - jest prawidłowe. Uzasadnienie W dniu 14.08.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b tej ustawy w przypadku uregulowania płatności poprzez wystawienie weksla własnego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa. Spółka zakupuje towary i usługi od podmiotów zewnętrznych konieczne do świadczenia przez nią ww. usług doradztwa. Z tytułu zakupionych towarów (usług) Spółka otrzymuje faktury (dalej: „Faktury zakupowe”) z różnymi terminami płatności, w tym przekraczającymi 60 dni. Wnioskodawca zalicza kwoty wynikające z Faktur zakupowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.
W niektórych przypadkach, Spółka rozważa uregulowanie płatności, z tytułu Faktury zakupowej przez wystawianie oraz wręczanie kontrahentowi weksla własnego, w szczególności, gdy terminy płatności Faktury zakupowej są długie, tj. przekraczające 60 dni. Postępowanie w powyższym zakresie obejmowałoby wręczenie wierzycielowi (sprzedawcy), od którego Spółka otrzymała Fakturę zakupową, weksla własnego Spółki oraz zawarcie umowy (dalej: „Porozumienie wekslowe”) przewidującej wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zakupu towarów/usług (udokumentowanego wystawioną na rzecz Spółki przez kontrahenta Fakturą zakupową) i powstanie zobowiązania wekslowego Spółki wobec kontrahenta z chwilą wręczenia weksla.
Wręczenie weksla własnego Spółki oraz zawarcie Porozumienia wekslowego nastąpi przed upływem terminu płatności - w przypadku Faktury zakupowej z terminem płatności do 60 dni albo przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej Faktury zakupowej do kosztów uzyskania przychodu - w przypadku Faktury zakupowej z terminem płatności powyżej 60 dni. W księgach Spółki powyższe czynności zostaną odzwierciedlone poprzez wyksięgowanie zobowiązania z tytułu ceny zakupu towarów (usług) oraz zaksięgowanie w zobowiązaniach finansowych (zobowiązania krótkoterminowe) kwoty z tytułu zobowiązania wekslowego „Zobowiązania wekslowe”.
W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: Czy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży wykazanej na Fakturze zakupowej na skutek wręczenia kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania Porozumienia wekslowego skutkuje jego uregulowaniem w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tym przepisie? Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytanie nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1: Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zapłata ceny sprzedaży wykazanej na Fakturze zakupowej na skutek wręczenia kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania Porozumienia wekslowego skutkuje uregulowaniem zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tym przepisie.
Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z (i) faktury (rachunku), otrzymanej od dostawcy towarów (usług), albo (ii) z umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów (usług), w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku) i nie uregulował należności wierzyciela w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynikającego z faktury (rachunku) lub ww. umowy, podatnik ten jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa ten 30-dniowy termin, o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
Jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy nie uregulował zobowiązania w tym terminie. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „nieuregulowania”/„uregulowania”, o których mowa odpowiednio w ust. 1 oraz ust. 2 art. 15b ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, uregulowanie należności należy rozumieć zgodnie z literalnym znaczeniem słowa, tj. możliwie szeroko, w szczególności wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie dopuszczalnej przez prawo cywilne, w tym poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) czy nowację. Powyższe wynika z praktyki wykładni prawa podatkowego, gdyż „sięgając do języka potocznego, podmiot stosujący prawo, w tym także sądy, w przypadku braku definicji legalnej, odwołuje się z reguły do słownikowego znaczenia poszczególnych terminów zawartych w teksie prawnym.” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008).
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: Uzasadnienie do projektu) art. 15b ustawy o CIT ,,(...) reguluje zasady stosowania, w odniesieniu do dłużników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania handlowe, represji podatkowych w postaci niemożności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu albo konieczności zwiększenia kwoty przychodów.” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, komentarz do art. 15b, Nb 2, Warszawa 2013, Legalis/el.).
Z powyższego wynika, iż celem ustawodawcy było nałożenie sankcji na podmiot, który nie reguluje zobowiązań wbrew ustaleniom z wierzycielem, a więc działa z pokrzywdzeniem kontrahenta. Weksel jest papierem wartościowym o cechach ściśle przez prawo wekslowe przepisanych, w którym inkorporowane jest abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej (I. Rosenbluth, Prawo wekslowe. Komentarz,. Warszawa 1994, s. 16).
Weksel wyróżnia funkcja obiegowa, gwarancyjna, kredytowa czy płatnicza, gdzie z tej ostatniej doktryna wyróżnia funkcję płatniczą sensu largo, polegająca na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty i sensu stricto, która polega na wykorzystaniu weksla dla umarzania zobowiązań (por. M. Michalski, Funkcje gospodarcze weksla, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1992, nr 4, s. 71). Zatem, funkcja płatnicza weksla realizuje się w momencie gdy weksel zostaje wręczony zamiast świadczenia w pieniądzu.
Jednocześnie, jedynym środkiem płatniczym w celu umarzaniem zobowiązań jest pieniądz, którego przyjęcia, jeśli zobowiązanie jest wymagalne, wierzyciel nie może odmówić. Zatem, uregulowanie należności przez wręczenie weksla jest możliwe, jeżeli ww. zdarzeniu towarzyszyć będzie zawarcie umowy, w jakiejkolwiek formie - ustnej/na piśmie - zawierającej zgodę na przyjęcie zapłaty wekslem (tj. Porozumienie wekslowe). „W takim wypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego i do powstania abstrakcyjnego zobowiązania wekslowego.” (M. Czarnecki, L. Bagińska, Prawo wekslowe. Komentarz 2008).
Z powyższego wynika, iż wręczenie weksla połączone z zawarciem Porozumienia wekslowego jest formą uregulowania zobowiązania handlowego, np. z Faktury zakupowej, gdyż wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe. Tym samym, wierzyciel nie może dochodzić (w tym na drodze sądowej) należności handlowej, a może dochodzić roszczenia względem Spółki jedynie z tytułu posiadania weksla, co więcej dopiero od daty płatności (wymagalności) zapłaty kwoty z weksla. Wynika z faktu, iż „weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo wekslowe formie.”.
Co więcej, abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, iż weksel odrywa się od podstawy ekonomicznej, która była powodem jego wystawienia (...). Dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest więc istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla oraz czy było ono ważne. Posiadaczowi weksla przysługuje w zasadzie prawo żądania zapłaty sumy wekslowej nawet wówczas, gdy wręczenie weksla było pozbawione dostatecznej podstawy.” (I. Heropolitańska, Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, [w:] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz., LEX 2011).
Jeżeli więc podstawą wręczenia weksla było zobowiązanie handlowe, na kwotę wynikającą z Faktury zakupowej, a Spółka oraz kontrahent postanowią się umówić, że weksel przyjęto w celu zupełnego umorzenia długu, w takim wypadku posiadacz weksla może jedynie dochodzić zapłaty na podstawie weksla, a nie może już powracać do tego podstawowego stosunku z zobowiązania handlowego w związku, z którym wręczono weksel (por. I. Różański, Podręcznik prawa wekslowego - wraz z wzorami weksli, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1957, s. 77), gdyż ww. zobowiązanie z tytułu zakupów towarów (usług) wygasło.
Zatem, nie można mówić o nieuregulowaniu przez Spółkę kwoty z Faktury zakupowej, gdyż z jednej strony zobowiązanie z Faktury zakupowej zostało wykonane/przestało istnieć, odpowiednio w rozumieniu prawa cywilnego oraz bilansowego w momencie uregulowania należności przez wręczenie kontrahentowi papieru wartościowego (tj. weksla) za jego zgodą zawartą w treści Porozumienia wekslowego.
Co więcej, zgodnie z Uzasadnieniem do projektu dodanie art. 15b w ustawie o CIT oraz odpowiednio art. 24d w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu wprowadzenie przepisów ,,(...) zmierzające do likwidacji zatorów płatniczych” a „celem regulacji jest ograniczenie skali zjawiska polegającego na nieterminowym regulowaniu przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań skutkującym często utratą płynności finansowej u wierzyciela, który zobowiązany jest zapłacić zaliczkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, za które nie otrzymał należnego wynagrodzenia.” (W.
Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, komentarz do art. 15b, Nb 1, Warszawa 2013, Legalis/el.). Powyższe potwierdza Uzasadnienie do projektu, które stwierdza, że „wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.”.
Tym samym, art. 15b ustawy o CIT stanowi wyjątek od reguły rozpoznawania memoriałowo kosztów podatkowych i ma na celu zmuszenie nierzetelnych dłużników do wypełnienia ich zobowiązań. Powyższe natomiast nie obejmuje dobrowolnego regulowania zobowiązań/należności przez strony umowy (Spółkę i jej kontrahentów) w dogodnej dla nich formie. Ograniczenie stosowania ww. przepisu do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa od reguły należy interpretować ściśle (zob. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1642/l1), zarazem w razie wątpliwości na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1307/09).
Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również uzasadnienie w piśmiennictwie (np. P. Woźniakiewicz, A. Żurawiecka, Wykładnia pojęcia „uregulowanie zobowiązania” na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy nr 6/2013).
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest ona zobligowana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z Faktury zakupowej, uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności ww. Faktury zakupowej albo z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty, wynikającej z Faktury zakupowej, do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w przypadku, gdy termin płatności wynikający z Faktury zakupowej wynosi do/ponad 60 dni, w sytuacji, gdy wystawi oraz wręczy kontrahentowi weksel własny w połączeniu z zawarciem Porozumienia wekslowego przed upływem ww. terminów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.