INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – jest prawidłowe UZASADNIENIE W dniu 21.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka D. Sp. z o.o. zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: D.), która miałaby świadczyć specjalistyczne usługi dla przedsiębiorstw produkcyjnych, które chciałyby zoptymalizować finansowanie części procesu produkcyjnego poprzez powierzenie produkcji podmiotowi zewnętrznemu (D.), który finansuje część produkcji, zwłaszcza czasochłonne wytwarzanie wartościowych elementów. D. przejmuje od kontrahenta-producenta zadania produkcyjne poprzez zakup materiałów i surowców oraz poprzez finansowanie kosztów produkcji. Proces produkcyjny zorganizowany jest w zakładzie kontrahenta.
D. nabywa materiały, surowce, półprodukty od kontrahenta, a następnie zleca mu wykonanie produkcji na tych powierzonych aktywach. Kontrahent na podstawie umowy-zlecenia zawartej z D. wykonuje usługi w zakresie produkcji na materiale powierzonym, z którego to tytułu pobiera regularnie wynagrodzenie (np. comiesięcznie). Zatem kontrahent ponosi nadal koszty związane z produkcją, lecz w przypadku opisywanej transakcji z D. są to koszt związane z wykonywaną usługą na powierzonym materiale.
Koszty te nie będą aktywowane u kontrahenta D. dla celów bilansowych jako produkcja w toku czy zapasy, lecz na bieżąco będą producentowi zwracane poprzez cenę, którą producent uzyskuje za usługę produkcyjną wykonywaną dla D.. Korzyścią kontrahenta D. jest zdobycie finansowania dla długotrwałej i związanej z wysokimi nakładami finansowymi produkcji oraz poprawa wskaźników finansowych dzięki bieżącemu pokryciu kosztów produkcyjnych przychodami oraz dzięki niewykazywaniu znaczących kwot mało płynnych aktywów w postaci zapasów czy produkcji w toku.
Funkcją D. jest przejęcie zadań produkcyjnych w zakresie ustalonym z kontrahentem i finansowanie produkcji poprzez zakup materiałów, surowców, półfabrykatów itp. oraz poprzez zapłatę kontrahentowi za bieżąco wykonywane zadania w zakresie produkcji. Poprzez nabycie na własną rzecz i rachunek ww. aktywów produkcyjnych D. uzyskuje zabezpieczenie transakcji, stając się właścicielem wyprodukowanego wyrobu. Co do zasady wyroby, których produkcja jest oddawana do outsourcingu, są wytwarzane na zamówienie podmiotu trzeciego złożone kontrahentowi D..
Po wytworzeniu wyrobu gotowego D., będąca jego właścicielem, odsprzedaje wyrób kontrahentowi, który dokonuje dalszej jego dostawy na rzecz podmiotu trzeciego (zamawiającego). W przypadku trudności płatniczych u kontrahenta D. dąży do sprzedaży wyrobu bezpośrednio do podmiotu trzeciego, który zamówił wyrób u kontrahenta D.. W ten sposób D. zabezpiecza się od ryzyka finansowego spowodowanego pogorszeniem się sytuacji finansowej kontrahenta. Opisywana transakcja dotyczy na ogół wielu wyrobów produkowanych w dłuższym okresie czasu, stąd wolumen produkcji musi być oszacowany na początku współpracy pomiędzy D. a kontrahentem. Na tej podstawie D. pozyskuje finansowanie od podmiotów zewnętrznych.
W związku z pozyskaniem finansowania dla produkcji (zarówno na nabycie aktywów produkcyjnych jak i na usługi kontrahenta w zakresie produkcji) D. ponosi związane z tym koszty finansowe (odsetki, prowizje, opłaty gwarancyjne itp.). W związku z opisywana transakcją rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami wyglądają następująco: D. nabywa aktywa produkcyjne (materiały, surowce, półprodukty itp.) od kontrahenta-producenta, który wystawia z tytułu dostawy tych towarów fakturę VAT; towary są odbierane protokolarnie na terenie zakładu produkcyjnego kontrahenta przez osobę reprezentującą D..
D. przekazuje kontrahentowi nabyte aktywa produkcyjne i zleca mu wykonanie usług na tych powierzonych materiałach w zakresie produkcji wyrobów określonych w umowie o świadczenie usług. W zależności od zaawansowania produkcji i nakładów kontrahenta-producenta, będącego zleceniobiorcą w zakresie usług produkcyjnych, podmiot ten wystawia w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesięcznych) fakturę VAT z tytułu częściowego wykonania usługi na materiale powierzonym. D. płaci kontrahentowi-producentowi ustalone w umowie wynagrodzenie za usługi produkcyjne.
Po wykonaniu wyrobu finalnego, który stanowi własność D., kontrahent-producent nabywa ten gotowy wyrób za cenę ustaloną w umowie kupna-sprzedaży. D. wystawia fakturę VAT na wyrób finalny. Wydanie wyrobu finalnego nabywcy, czyli kontrahentowi-producentowi, następuje protokolarnie przy udziale reprezentantów obu stron umowy. Jedynie w przypadku niewypłacalności kontrahenta-producenta D. może skorzystać z ustanowionych zabezpieczeń, tj. dokonać dostawy wyrobów gotowych bezpośrednio na rzecz podmiotu trzeciego, który powierzył ich produkcję bezpośrednio kontrahentowi-producentowi.
Także i ta transakcja byłaby udokumentowana przez D. fakturą VAT wystawioną po protokolarnym przekazaniu wyrobu gotowego. Ze względu na duży wolumen produkcji i związane z nią wysokie nakłady finansowe, D. zawiera z kontrahentami-producentami umowy ramowe dotyczące opisywanej transakcji, w których określa wynagrodzenie nie tylko za dostawy wyrobów gotowych lecz także tzw. wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości. Wynagrodzenie z tytułu dostaw wyrobów przez D. dla kontrahenta-producenta kalkulowane jest w oparciu o bezpośrednie i pośrednie koszty produkcyjne oraz marżę zysku.
Wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości płacone jest przez kontrahenta-producenta na rzecz D. regularnie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych) i stanowi ono odpłatność za gotowość D. do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie. Ta comiesięczna opłata za pozostawanie w gotowości pokrywa koszty finansowe i koszty pośrednie niezwiązane z wyprodukowanym wyrobem lecz powiązane z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem projektem.
Kosztów stanowiących podstawę opłaty za pozostawanie w gotowości nie da się przyporządkować do konkretnych wyrobów wytwarzanych przez D.; maja one charakter opłaty za stałe zaangażowanie finansowe i organizacyjne D. w transakcji oraz wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk produkcyjnych i finansowych przez D.. Zobowiązanie się kontrahenta-producenta do uiszczania opłaty za pozostawanie w gotowości jest warunkiem przystąpienia D. do opisywanej transakcji. Opisywana transakcja wykazuje podobieństwa do transakcji leasingu, przy czym dotyczy ona finansowania aktywów obrotowych, a nie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.
Także w opisywanym przypadku następuje rozliczenie pomiędzy finansującym (D.) a jego kontrahentem z tytułu finansowania aktywu związanego z działalnością gospodarczą kontrahenta. Podobnie jak w przypadku leasingu kontrahent finansującego płaci oprócz ceny za wyroby (w leasingu – rata leasingowa) dodatkowe opłaty warunkujące przeprowadzenie transakcji. Działalność D. będzie finansowana z kredytu lub pożyczki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W którym momencie powstaje przychód dla D. w związku z obciążeniem kontrahenta kosztami pozostawania w gotowości obejmującymi koszty finansowe i koszty pośrednie związane z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem projektem?
Zdaniem Spółki wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości płacone jest przez kontrahenta na rzecz D. regularnie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych) i stanowi ono odpłatność za gotowość D. do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie. Zgodnie z 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktu albo uregulowania należności Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
Wobec powyższego, zdaniem D., przychód z tytułu świadczenia usług pozostawania w gotowości rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych powstanie ostatniego dnia każdego miesiąca w okresie, kiedy obowiązywać będzie umowa o dostawy narzedzi.
W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment uzyskania przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Z przywołanej regulacji wynika, że dla możliwości wykazania przychodu w sposób szczególny, tj. ostatniego dnia okresu rozliczeniowego konieczne jest spełnienie następujących warunków: w sposób przewidziany w tym przepisie mogą być rozliczane tylko usługi (a nie np. dostawa towarów), ustalenie okresu rozliczeniowego musi zostać uzgodnione przez strony i znajdować odzwierciedlenie w zawartej umowie (lub na fakturze), okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż rok. W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.
Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości do przejęcia zadań produkcyjnych. Wynagrodzenie to płacone jest regularnie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zobowiązanie się kontrahenta-producenta do uiszczania opłaty za pozostawanie w gotowości jest warunkiem przystąpienia Spółki do opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji.
Przepis art. 12 ust.3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c jeżeli: - wynika on z wykonanej usługi, - strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.
Biorąc powyższe pod uwagę jeżeli rozliczenie otrzymanego wynagrodzenia z tytułu pozostawania w gotowości spełnia warunki zawarte w art. 12 ust. 3c to Spółka może rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług pozostawania w gotowości ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.