INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „M.”) jest członkiem Grupy X. i komandytariuszem w spółce „R.”,- Spółka z o.o. i Spółka” Spółka komandytowa (dalej jako: „R.”) należącej również do Grupy X.. Spółka historycznie objęła wkład w R. wyłącznie w formie gotówkowej.
W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej w Grupie X., rozważana jest sprzedaż przez M. ogółu praw i obowiązków w R. Prowadzona przez R. działalność gospodarcza zasadniczo przynosiła straty. R. osiągnął zysk podatkowy (który został przypisany do wspólników — w tym M.) jedynie w latach 2005 oraz 2006. Stąd też niewykluczone, że wynagrodzenie odpowiadające wartości zbywczej (rynkowej) R., jakie Spółka otrzyma z tytułu przedmiotowej sprzedaży będzie niższe od historycznej wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do R. W konsekwencji Spółka nie może wykluczyć, że w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w R. poniesie stratę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w sytuacji, gdy historyczne koszty objęcia przez M. wkładów w R. przewyższać będą wynagrodzenie otrzymane przez M. z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w R., M. będzie mieć prawo do rozpoznania straty podatkowej będącej różnicą między otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu tej sprzedaży a historycznymi kosztami objęcia wkładów w R.?
Zdaniem Spółki, gdy historyczne koszty objęcia przez M. wkładów w R. przewyższać będą wynagrodzenie otrzymane przez M. z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w R., M. będzie mieć prawo do rozpoznania straty podatkowej będącej różnicą między otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu tej sprzedaży a historycznymi kosztami objęcia wkładów w R. Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.
Z uwagi na brak przepisów podatkowych regulujących w powyższej sytuacji określenie wysokości przychodu i kosztu jego uzyskania, w ocenie Spółki, należy odnieść się do zasad ogólnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (przy czym w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej).
W opinii Spółki, zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej należy traktować jako zbycie prawa majątkowego. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: KSH), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest zbywalny, niemniej może zostać przeniesiony na inny podmiot tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowo, zgodnie z art. 10 § 2 KSH ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Po spełnieniu wyżej przedstawionych wymogów nie ma przeszkód do zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej. Zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej stanowi prawo majątkowe, a co za tym idzie, do określenia przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej należy zastosować przepisy art. 14 ustawy o CIT. Spółka pragnie dodać, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. (sygn.
IPPB3/423-588/09-3/MS), w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości tynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości tynkowej”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2009r. (sygn. IPPB3/423-581/09-5/MS).
Podsumowując, w sytuacji zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w R., powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży (cena ta powinna odzwierciedlać aktualną wartość rynkową ogółu praw i obowiązków Spółki w R.). Z kolei, ustalając koszty uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej, zdaniem Spółki, należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 15 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy o CIT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, za koszty uzyskania przychodów powinny być uznane racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą, których poniesienie ma na celu osiągniecie przychodów.
Możliwość ujęcia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy). Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo (por. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. III SA 949/03), to podatnik dla celów podatkowych powinien ocenić celowość poniesienia wydatku jak i to, że dany wydatek został poniesiony racjonalnie.
Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki (w postaci wkładu gotówkowego) na objęcie ogółu praw i obowiązków w R. były zarówno racjonalne jaki i ekonomicznie uzasadnione (Spółka spodziewała się osiągnąć dochód poprzez uczestnictwo w spółce osobowej), a co za tym idzie takie koszty powinny być zatem traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, że wniesienie wkładu pieniężnego do R. nie spowodowało powstania po jej stronie przychodu podatkowego.
Wniesienie bowiem wkładów do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Potwierdza to m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1096/06, w którym stwierdził, że: „wydatek na nabycie źródła przychodu, co wydaje się być oczywiste, stanowi o uszczupleniu aktywów podatnika, nie zaś o ich zwiększeniu. Przez to wydatek na nabycie, w realiach sprawy niniejszej, praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nie może być traktowany jako przychód w świetle w szczególności art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższych stwierdzeń, skoro sporny wydatek nie posiada przymiotów ani przychodu ani też kosztu podatkowego, to trafnie w zaskarżonej decyzji uznano, że jest on podatkowo neutralny”. W konsekwencji braku przychodu do opodatkowania na moment wniesienia wkładu do R., Spółka nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione na przedmiot tego wkładu.
Reasumując, zdaniem Spółki, kosztem nabycia ogółu praw i obowiązków w R. jest wkład pieniężny stanowiący realne ekonomiczne obciążenie dla Spółki, stąd też, na moment zbycia tych praw i obowiązków, Spółka powinna mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości środków pieniężnych historycznie wniesionych do R. na nabycie ogółu praw i obowiązków w R. Rozumienie Spółki znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-399/10-4/EK) stwierdził, iż: „sprzedaż ogółu (lub części) praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych praw. Natomiast kosztami uzyskania przychodu będzie odpowiednio wartość gotówki lub faktycznie poczynione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników wniesionych w formie wkładu do spółki komandytowej”. Dyrektor zaprezentował analogiczne stanowisko również w interpretacjach indywidualnych z 30 lipca 2010 r. (ILPB3/423-403/10-4/KS) oraz 30 października 2009 r. (ILPB3/423-606/09-2/MM).
Podsumowując w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w R. opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy kwotą przychodu uzyskaną przez Spółkę ze zbycia ogółu praw i obowiązków (prawa majątkowego) a wartością wkładów (tj. środków pieniężnych) wniesionych przez Spółkę do R. w wysokości określonej w umowie R. i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wniesienia wkładów.
Wobec powyższego, zgodnie z art. 7 ust. 2, który stanowi, iż „dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskani, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”, gdy historyczne koszty objęcia ogółu praw i obowiązków przez M. w R. przewyższać będą wynagrodzenie otrzymane przez M. z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w R., M. będzie mieć prawo do rozpoznania straty podatkowej będącej różnicą między otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu tej sprzedaży a historycznymi kosztami objęcia praw i obowiązków w R. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 30 października 2009 r. (sygn.
IPPB3/423-588/09-3/MS) w której wskazał, że przy ustalania jej dochodu z w/w tytułu (sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 14 ustawy o CIT— przypis Spółki) należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.