INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu, w którym Spółka zobowiązana jest od rozpoznania przychodu tytułu odsetek, a także wskazania momentu dotyczącego obowiązku zaliczenia tychże odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodu. – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu, w którym Spółka zobowiązana jest od rozpoznania przychodu tytułu odsetek, a także wskazania momentu dotyczącego obowiązku zaliczenia tychże odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka K S.A. (dalej jako „Spółka”) jest posiadaczem wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (dalej jako „Umowa”).
Umowa została zawarta w 2006 r. pomiędzy pierwotnym pożyczkodawcą mającym siedzibę w Luksemburgu (dalej jako „Wierzyciel”) a pożyczkobiorcą - spółką mającą siedzibę w Czechach (dalej jako „Dłużnik”). Obecnie - jak wskazano powyżej - wierzytelność z tytułu Umowy przysługuje Spółce. Zgodnie z Umową, jeśli nie zajdą inne wskazane w niej okoliczności, kwota pożyczki ma zostać zwrócona w ciągu 30 lat od dnia zawarcia Umowy. Umowa - z woli stron - podlega prawu Republiki Czeskiej. W Umowie ustalono oprocentowanie w wysokości 8% rocznie (odsetki podstawowe), przy czym odsetki są płatne na koniec każdego roku kalendarzowego.
Jeżeli Dłużnik opóźnia się z zapłatą odsetek, Wierzyciel ma prawo zgłosić żądanie do zapłaty karnych odsetek w wysokości 18% kwoty niezapłaconych odsetek podstawowych. Odsetki karne mają charakter warunkowy - obowiązek ich zapłaty powstanie jedynie wówczas, gdy Wierzyciel zgłosi żądanie ich zapłaty. W przypadku zgłoszenia żądania zapłaty odsetek karnych, powinny zostać one zapłacone niezwłocznie po zgłoszeniu żądania, zaś ich wysokość jest kalkulowana od dnia, w którym powinny być przez Dłużnika zapłacone odsetki podstawowe do dnia ich faktycznej zapłaty.
Jeżeli Dłużnik nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty odsetek podstawowych, wówczas ze względów ostrożnościowych, kalkuluje on kwotę potencjalnych odsetek karnych. Należy podkreślić, że kalkulacja odsetek karnych nie powoduje powstania prawa do ich żądania po stronie Wierzyciela ani obowiązku ich zapłaty po stronie Dłużnika - obowiązek zapłaty odsetek karnych powstanie dopiero, jeżeli Spółka zgłosi żądanie ich zapłaty. Jednocześnie Spółka rozważa zawarcie jako pożyczkobiorca umowy pożyczki na analogicznych warunkach jak przedstawione powyżej.
W związku z powyższym zadano następujące pytania W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu odnośnie opisanych należności, tj. odsetek podstawowych oraz odsetek karnych? W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów w przypadku zaciągnięcia przez nią pożyczki na warunkach analogicznych do wskazanych (w odniesieniu do odsetek podstawowych oraz odsetek karnych)?
Stanowisko Wnioskodawcy
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającemu opodatkowaniu w następujących momentach: odnośnie odsetek podstawowych: w momencie ich otrzymania lub zgłoszenia Dłużnikowi żądania zapłaty odsetek karnych, odnośnie odsetek karnych: w momencie ich otrzymania. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie mogła zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodów w następujących momentach: odnośnie odsetek podstawowych: w momencie ich zapłaty lub otrzymania od pożyczkodawcy żądania zapłaty odsetek karnych, odnośnie odsetek karnych: w momencie ich zapłaty. Ad.
1. Zgodnie z ogólną regułą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „UPDOP). Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 UPDOP). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł (art.
12 ust. 4 pkt 1i 2 UPDOP), iż do przychodów nie zalicza się: otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); a także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, iż w stosunku do odsetek od udzielonej pożyczki przychód powstaje na zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania odsetek przez wierzyciela.
Samo naliczenie odsetek jest obojętne podatkowo decydujący jest bowiem moment zapłaty odsetek (stanowisko to było wielokrotnie potwierdzane przez organy skarbowe, przykładowo Minister Finansów w interpretacji z dnia 27.03.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1/09/MO, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach). Wyjątek dotyczy jedynie odsetek skapitalizowanych - na gruncie UPDOP kwota skapitalizowanych odsetek stanowi przychód już w dacie kapitalizacji (tak Minister Finansów w interpretacji z dnia 26.11.2010 r., sygn. IPPB3/423-692/10-2/EB, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Wymaga odnotowania, iż przepisy UPDOP nie definiują samego pojęcia kapitalizacji.
Należy przyjąć, iż w wyniku kapitalizacji odsetek wierzyciel uprawniony jest do domagania się dodatkowych odsetek w oparciu o kwotę przysługujących już (tj. naliczonych) odsetek (tak Minister Finansów w interpretacji z dnia 12.05.2011 r., sygn. ILPB3/423-214/10/11-S/ŁM, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Dłużnik zobowiązany jest w każdym przypadku do zapłaty na rzecz Spółki odsetek podstawowych. Dłużnik nalicza je a następnie wpłaca na konto bankowe Spółki. W przypadku przekroczenia terminu zapłaty odsetek podstawowych, Dłużnik musi się jednak liczyć z faktem, iż Spółka zgłosi wobec niego żądanie zapłaty także odsetek karnych.
Mając na uwadze powyższe, należy - zdaniem Spółki - przyjąć, iż do czasu otrzymania odsetek, odsetki te nie powodują powstania po stronie Spółki przychodu. Analogicznie do czasu zgłoszenia żądania zapłaty odsetek karnych, ich ewentualna kalkulacja na wewnętrzne potrzeby Spółki, nie powoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Do czasu otrzymania odsetek podstawowych lub do czasu zgłoszenia żądania zapłaty odsetek karnych, odsetki mają wyłącznie charakter odsetek naliczonych, które zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP nie stanowią przychodu.
Upływ terminu do zapłaty odsetek podstawowych może spowodować, iż Spółka zgłosi wobec Dłużnika żądanie zapłaty odsetek karnych. Zdaniem Spółki wystosowanie takiego żądania spowoduje zmianę kwalifikacji odsetek dla celów podatkowych. W ocenie Spółki zgłoszenie żądania powinno być zakwalifikowane jako faktyczna kapitalizacja odsetek podstawowych. Zgodnie z Umową to właśnie od dnia zgłoszenia żądania mogą być formalnie naliczane odsetki karne. W związku z tym, w ocenie Spółki, na moment zgłoszenia żądania Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającemu opodatkowaniu w kwocie odsetek podstawowych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP).
Jednocześnie, w przypadku braku zapłaty odsetek karnych natychmiast po zgłoszeniu żądania ich zapłaty Spółka jest uprawniona do naliczania odsetek karnych od dnia zgłoszenia żądania - dla celów podatkowych odsetki te pozostaną jedynie odsetkami naliczonymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP a zatem nie będą stanowić przychodu podatkowego. Jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego, brak zgłoszenia żądania zapłaty odsetek karnych oznacza, iż nie zostało wykreowane zobowiązanie Dłużnika do ich zapłaty. Powyższego nie zmienia sam fakt kalkulowania tych odsetek przez Dłużnika.
Choć - jak już wspomniano - Umowa podlega prawu Republiki Czeskiej, Spółka chce zaznaczyć, iż brak zobowiązania do zapłaty odsetek karnych, a tym samym brak kapitalizacji odsetek podstawowych, wystąpiłby także w przypadku, gdyby prawem właściwym dla Umowy było prawo obowiązujące w Polsce. Otóż zgodnie z art. 482 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „KC”), od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero w chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.
Wyjątek od powyższej reguły dotyczy pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe (art. 482 § 2 KC) i nie znajduje zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Ustawodawca ograniczył zatem możliwość żądania odsetek od zaległych odsetek (a taki charakter będą miały odsetki karne wynikające z Umowy). Zawarte w KC ograniczenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący (tak T. Dybowski, A. Pyrzyńska [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 5. Prawo zobowiązań - część ogólna, red. E. Łętowska, Warszawa 2006, s. 260).
Tak więc niezależnie od postanowień zawartej przez strony Umowy poza sytuacjami ściśle przewidzianymi przez ustawodawcę (wytoczenie powództwa zawarcie porozumienia po powstaniu zaległości, udzielanie przez instytucje kredytowe pożyczek długoterminowych), zobowiązanie do zapłaty odsetek od zaległych odsetek nie powstaje. Naliczanie (kalkulowanie) tego rodzaju odsetek, nawet jeśli przewidywałaby to umowa, pozostaje więc bez wpływu na istnienie zobowiązania Dłużnika do ich zapłaty. Postanowienie umowne przeciwne do treści art. 482 KC obarczone jest sankcją nieważności (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 października 2001 r., sygn. III CKN 188/99).
Pomijając zatem wyjątki z art. 482 KC, w świetle regulacji KC należy stwierdzić, iż samo naliczanie (kalkulowanie) odsetek od zaległych odsetek nie kreuje w żaden sposób zobowiązania do ich zapłaty, w związku z czym nie zmienia się charakter samych zaległych odsetek jako odsetek nieskapitalizowanych. W kontekście analizowanego stanu faktycznego powyższe oznacza, iż samo kalkulowanie przez Dłużnika odsetek karnych nie mogłoby przesądzić - w świetle przepisów KC - o kapitalizacji odsetek podstawowych. Dopiero bowiem zgłoszenie przez Spółkę żądania zapłaty odsetek karnych mogłoby kreować zobowiązanie do ich uiszczenia, co jednocześnie oznaczałoby kapitalizację odsetek podstawowych.
Reasumując powyższe, Spółka uważa, iż w stosunku do należności przysługujących jej na podstawie Umowy powinna rozpoznawać przychód w sposób następujący: odnośnie odsetek podstawowych - w dacie ich zapłaty. Jeżeli natomiast Dłużnik opóźni się z zapłatą odsetek podstawowych, a Spółka zgłosi wobec niego żądanie zapłaty odsetek karnych i w tej dacie Dłużnik nie dokona zapłaty odsetek podstawowych, wówczas w dacie zgłoszenia żądania powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki w wysokości odsetek podstawowych - dzień zgłoszenia żądania będzie dniem faktycznej kapitalizacji odsetek; Ad. 2. Spółka rozważa zawarcie w przyszłości umowy pożyczki w celu finansowania swojej bieżącej działalności.
Postanowienia umowy pożyczki odnośnie naliczania odsetek byłyby analogiczne do tych zapisanych w Umowie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Zdaniem Spółki, jeżeli pożyczka zostanie zaciągnięta w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej, powyższe ogólne warunki zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów będą spełnione. Moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest regulowany w sposób szczególny.
Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 UDPOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. I1pkt 11 UPDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również odsetek od pożyczek. Z powyższego wynika, że odsetki stają się kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty (lub innej formy uregulowania zobowiązania) lub w momencie kapitalizacji. Samo naliczenie odsetek nie jest wystarczające dla powstania kosztu podatkowego.
Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w szeregu interpretacji Ministra Finansów (przykładowo z dnia 1.03.2010 r., sygn. IPPB3/423-982/09-2/JG, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; z dnia 6.04.2010 r., sygn. ILPB3/423-69/10-2/AP, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu; z dnia 14.09.2010 r., sygn. IBPBI/2/423-830/10/CzP, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach). Stosownie do powyższego, a także do uwag poczynionych odnośnie pytania nr 1, Spółka uważa, iż zaciągając pożyczkę na zasadach analogicznych jak zawarte w Umowie, powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów w następujący sposób: odnośnie odsetek podstawowych - w dacie ich zapłaty.
Jeżeli natomiast Spółka opóźniłaby się z płatnością odsetek podstawowych, a pożyczkodawca zgłosiłby wobec Spółki żądanie zapłaty odsetek karnych i w tej dacie Spółka nie dokonałaby zapłaty odsetek podstawowych, wówczas w dacie zgłoszenia tego żądania powstałby po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów w wysokości odsetek podstawowych, gdyż wtedy nastąpiłaby faktyczna kapitalizacja tych odsetek; odsetek karnych - w dacie ich zapłaty. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.