INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2010r.
(data wpływu 18.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust.2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18.10.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca, jako jednostka uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek), w oparciu o dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamierza odpisywać jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek lub z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, o wartości nie przekraczającej, dla każdej z wierzytelności, określonej kwoty, dokumentując ich nieściągalność protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwot tej wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W typowej sytuacji, tj. w związku z tym, że wierzytelność jest dochodzona w oparciu o bankowy tytuł egzekucyjny (art. 96-97 Prawa bankowego), przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby co najmniej (tj. mogą być jeszcze inne koszty, z tym że nie dla każdej wierzytelności) następujące: Koszty pisemnego wezwania dłużnika (koszt ustalony wg taryfy operatora pocztowego). Wezwanie dłużnika jest niezbędną czynnością przygotowawczą, choćby z tego względu, iż w razie jej zaniechania dłużnik mógłby wywodzić, iż nie dał powodu do wszczęcia postępowania, gdyż gotów był wykonać zobowiązanie w razie wezwania.
W konsekwencji dłużnik mógłby domagać się zasądzenia na jego rzecz poniesionych przez niego kosztów. Koszt nadania klauzuli wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu (b.t e.): 50,00 zł. Jest to koszt sądowy przewidziany w ustawie z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, art. 71. Opłata kancelaryjna (sądowa) za opatrzenie b.t.e. klauzulą wykonalności - 6 zł za każdą stronę odpisu (ustawa z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, art. 77 ust. 1).
Koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności b.t.e. ustalane w kwocie zgodnej ze stawkami minimalnymi wynikającymi z 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu na kwotę 60 zł.
Opłata skarbowa od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika procesowego - 17 zł od każdego pełnomocnictwa składanego w każdym z postępowań, tj. w postępowaniu przed sądem, w tym o nadanie b.t.e. klauzuli wykonalności, oraz w postępowaniu egzekucyjnym (ustawa z dnia 09 09.2000 r. o opłacie skarbowej, art. 1 ust. 1 pkt 2, Załącznik do ustawy, pkt IV), czyli łącznie 34,00 zł (2*17 zł). Opłata skarbowa od każdego pełnomocnictwa wykazującego umocowanie osób, które podpisały b.t.e.
Ponieważ w praktyce Banku (zgodnie z regulacjami wewnętrznymi przewidującymi tzw. „zasadę dwóch podpisów”) dokumenty te są zawsze podpisywane przez dwóch pracowników Banku, zawsze do b.t.e. dołączane są dwa pełnomocnictwa, a zatem opłata skarbowa w związku z ich złożeniem w postępowaniu przed sądem oraz w postępowaniu egzekucyjnym wynosi 68 zł (4 * 17 zł). Koszty odpisów notarialnych ww. pełnomocnictw składanych w każdym z postępowań (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej, 12 ust.1 - stawka za jedną stronę odpisu wynosi 6 zł netto, czyli 7,32 zł brutto) czyli łączny koszt wynosi 43,92 zł (6*7,32 zł).
Opłata za wydanie odpisów z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego wykazującego, iż pełnomocnictwa składane wraz z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności b.t.e. (tj. pełnomocnictwa dla pracowników podpisujących b.t.e.) zostały podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w imieniu Banku. W przypadku odpisów aktualnych opłata ta wynosi 30 zł. Odpisy są składane zarówno w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności jak i w postępowaniu egzekucyjnym, zatem zasadne jest uznanie ich z koszty odrębnie w każdym z postępowań (zatem 30 zł*2).
Za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne określone przepisami ustawy z dnia 2908.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. W przypadku egzekucji świadczeń pieniężnych podstawową opłatą egzekucyjną jest opłata stosunkowa określona w art. 49 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy. Wynosi ona 15 % wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.
Zatem jeśli zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2009 r. i w drugiej połowie 2009 r.” (Monitor Polski z 19 lutego 2010r. nr 10 poz. 104) przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w roku 2009 wynosi 2.716,71 zł, to opłata stosunkowa wynosi 10% tej kwoty czyli 271,67 zł.
W toku egzekucji komornik pobiera także inne opłaty przewidziane ww. ustawą (np. za dokonanie zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, za dokonanie spisu inwentarza albo innego spisu majątku, za poszukiwanie przez komornika majątku dłużnika w trybie art. 7971 Kodeksu postępowania cywilnego), jednak nie w każdym postępowaniu czynności te muszą być podejmowane. Natomiast zgodnie z praktyką Wnioskodawcy w każdym przypadku konieczne jest zastosowanie co najmniej jednego środka, mianowicie wniosku o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku, z czym wiąże się dodatkowa opłata.
Opłata od wniosku o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku wynosi 40 zł (ustawa z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, art. 70 pkt 5).
Minimalne koszty zastępstwa procesowego w egzekucji komorniczej ustalane w kwocie zgodnej ze stawkami minimalnymi wynikającymi z § 10 pkt 7 w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, które wg tego przepisu wynoszą 25% stawki minimalnej, czyli z uwagi na to, iż suma kosztów w poprzednich punktach już mieści się w przedziale od 500 zł do 1500 zł, to koszt zastępstwa procesowego w egzekucji komorniczej zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości wynosi 45 zł netto (180 zł * 25%).
W odniesieniu do opłat ad pkt e) i k), kwota kosztów, tj. minimalne kwoty stawek, jest taka sama zarówno w przepisach regulujących wynagrodzenie radców prawnych jak i adwokatów (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu). Wnioskodawca przyjmuje, iż kwoty przewidywanych w tym zakresie są równe minimalnym kwotom stawek.
Wprawdzie zgodnie z przepisami wynagrodzenie adwokata lub radcy prawnego może być ustalone w przedziale od kwoty minimalnej stawki do jej sześciokrotności, jednak Wnioskodawca przyjmuje z ostrożności, iż wynagrodzenie radców prawnych lub adwokatów byłoby obliczane wg minimalnych stawek. W praktyce mogą również wystąpić przypadki gdy z tytułu jednej umowy jest kilku kredytobiorców (pożyczkobiorców), a także sytuacje gdy dany kredyt (pożyczka) objęte są poręczeniem innej osoby.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wszystkie podane w opisie stanu faktycznego w punktach od a) do k) koszty wchodzą w zakres pojęcia przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust 2 pkt 3 ustawy PDOP i w związku z tym każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy obliczaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie?
Czy w przypadku istnienia kilku dłużników z tytułu danej wierzytelności (tj. kredytu lub pożyczki) lub/oraz istnienia jednego lub więcej poręczycieli długu wynikającego z takiej wierzytelności Bank przy ustalaniu „przewidywanych kosztów procesowych egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności”, o których mowa w art. 16 ust 2 pkt 3 ustawy PDOP powinien ustalić takie przewidywane koszty w wysokości iloczynu liczby dłużników oraz poręczycieli takich wierzytelności oraz sumy kosztów opisanych w stanie faktycznym w punktach od a) do k)?
Stanowisko Wnioskodawcy
Do pytania 1: Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie podane w opisie stanu faktycznego w punktach od a) do k) koszty, w podanych w tych punktach kwotach, wchodzą w zakres pojęcia „przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust 2 pkt 3 ustawy PDOP, iw związku z tym każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy obliczaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.
Do pytania 2: Jednocześnie w przypadku istnienia wielu dłużników i/lub poręczycieli wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) Bank ma prawo do przyjęcia jako przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności iloczynu sumy kosztów wymienionych punktach od a) do k) stanu faktycznego oraz liczby dłużników oraz poręczycieli takich wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy PDOP), ani żaden z pozostałych przepisów ustawy PDOP, nie definiuje pojęcia „koszty procesowe i egzekucyjne”.
Należy w związku z tym stwierdzić, że w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.) zawarte jest uregulowanie dot. „Kosztów procesu” (Część pierwsza Postępowanie rozpoznawcze, Księga pierwsza Proces, Tytuł V „Koszty procesu”, obejmujący artykuły od 98 do 124). Zgodnie z art. 98 § 1 k.p.c. strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony koszty procesu.
Przepis art. 98 § 1 k.p.c statuuje dwie podstawowe zasady rozstrzygania o kosztach procesu: zasadę odpowiedzialności za wynik procesu, zgodnie z którą strona przegrywająca zobowiązana jest zwrócić swemu przeciwnikowi poniesione przez niego koszty procesu oraz zasadę kosztów niezbędnych i celowych, zobowiązującą stronę przegrywającą do zwrotu przeciwnikowi procesowemu tylko tych poniesionych faktycznie kosztów procesu, jakie były niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (Komentarz do art. 98 kodeksu postępowania cywilnego, [w:] Bodio J., Demendecki T., Jakubecki A., Marcewicz O., Telenga P., Wójcik M.P., Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Oficyna, 2008, wyd.
III., Stan prawny: 2008.03.01). Zasada wyrażona w art. 98 § 1 ma odpowiednie zastosowanie także do kosztów egzekucyjnych, z tym że na gruncie postępowania egzekucyjnego dłużnik zobowiązany jest zwrócenia wierzycielowi kosztów niezbędnych do celowego przeprowadzenia egzekucji (art. 770 k.p.c.). Koszty prowadzenia egzekucji są szczegółowo określone i limitowane przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.
Mając na względzie zasadę kosztów niezbędnych i celowych wynikającą z ww. przepisów, która ogranicza zakres kosztów dochodzenia roszczeń, które mogą być przerzucone na przeciwnika procesowego, należy uznać, że wszelkie koszty, które będzie można uznać za niezbędne i celowe” w rozumieniu ww. przepisów, jednocześnie będą mieścić się w zakresie pojęcia „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych” z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy PDOP.
Jeśli bowiem jakiś koszt jest celowy dla dochodzenia praw lub dla egzekucji w takim stopniu, iż zgodnie z ww. przepisami może on być poniesiony przez stronę przegrywającą lub przez dłużnika wobec którego prowadzona jest egzekucja, to z pewnością jest on też kosztem, który musi być przewidywany przed podjęciem decyzji o dochodzeniu roszczeń na drodze sądowo-egzekucyjnej. Należy przy tym dodać, że uznanie danego kosztu za celowy dla dochodzenia praw powinno być dokonywane w oparciu o zasady sformułowane w art. 98 k.p.c, które to przepisy formułują podstawowy zakres kosztów celowych podając podstawowe rodzaje tych kosztów i je limitując.
I tak zgodnie art. 98 § 3 do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie adwokata, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe i koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Oznacza to, że odnośnie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika profesjonalnego (tj. adwokata, a także radcy prawnego, zgodnie z art. 99 k.p.c.) należy stosować stawki określone rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Natomiast do niezbędnych wydatków, które pełnomocnik procesowy musiałby ponieść prowadząc sprawę, a zatem przysługiwałby ich zwrot, należy zaliczyć z pewnością wydatki związane z uiszczaniem opłaty skarbowej od składanych pełnomocnictw lub odpisów pełnomocnictw. W ocenie Wnioskodawcy przepisami o których mowa w 4 art. 98 k.p.c. są przepisy wymienione w opisie stanu faktycznego, bowiem poniesienie co najmniej takich kosztów, które wymieniono w opisie stanu faktycznego, jest niezbędne dla dochodzenia należności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu kredytu lub pożyczki.
W poszczególnych przypadkach możliwe jest, iż poniesienie jeszcze innych kosztów będzie niezbędne do celowego dochodzenia praw, jednak te inne koszty nie będą dotyczyć wszystkich rodzajów spraw (np. koszty związane z egzekucją z nieruchomości - w przypadku, gdy z okoliczności faktycznych wynika iż konieczna i możliwa jest windykacja z nieruchomości). Zatem przedstawiona w opisie stanu faktycznego lista kosztów dotyczyć będzie każdej należności, tj. w każdym przypadku wszystkie te koszty byłyby ponoszone, a w poszczególnych przypadkach może być konieczne i celowe poniesienie także innych jeszcze kosztów.
Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Bank może dochodzić zapłaty należności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) również od innych dłużników, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność lub od poręczycieli uprawnione jest przyjęcie jako przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności”, o których mowa w art. art. 16 ust 2 pkt 3 ustawy PDOP iloczynu sumy kosztów wymienionych punktach od a) do k) stanu faktycznego oraz liczby dłużników oraz poręczycieli takich wierzytelności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.