INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2009r. (data wpływu 26.10.2009r.), uzupełnionym o pełnomocnictwo w dniu 03.12.2009r.
( data wpływu – 04.12.2009r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją inwestycji komunikacyjnej oraz momentu potrącenia kosztów - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zawarła w dniu 28.09.2007r. z kontrahentem umowę, na mocy której zobowiązała się do wykonania tzw. Inwestycji Komunikacyjnej (dalej: porozumienie z dnia 28.09.2007r.). W celu wykonania Inwestycji Komunikacyjnej Spółka zobowiązana była do wyburzenia budynków znajdujących się na działkach, na których przedmiotowa inwestycja miała zostać wykonana. Jednym z budynków, który miał zostać wyburzony na mocy porozumienia był budynek zamieszkiwany przez osoby fizyczne (Państwo X).
W celu wykonania przez Spółkę usługi polegającej na realizacji Inwestycji Komunikacyjnej będącej przedmiotem porozumienia z dnia 28.09.2007 r. niezbędnym okazało się zapewnienie lokalu zastępczego Państwu X . W tym celu dokonano udostępnienia i w dalszej kolejności przeniesienia na własność Państwa X nabytego od dewelopera mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu. Spółka E nabyła od dewelopera własność mieszkania aktem notarialnym z dnia 08.11.2007r. oraz własność miejsca postojowego w garażu aktem notarialnym z 07.05.2009r.
Akt ten został podpisany dopiero w dniu 07.05.2009r. ze względu na przedłużające się formalności związane z założeniem księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu i dokonaniu w niej stosownych wpisów.
W związku z wykonaniem usługi będącej przedmiotem porozumienia z 28.09.2007r. polegającej na realizacji tzw. Inwestycji Komunikacyjnej Spółka poniosła m.in. następujące wydatki: wydatki na nabycie mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu od dewelopera (poniesione w latach 2007 -2008), wydatki związane z podpisaniem w formie aktu notarialnego umowy nabycia mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu przez Spółkę od dewelopera (poniesione w związku z podpisaniem aktu notarialnego w dniu 08.11.2007r.), wydatki związane z podpisaniem w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność mieszkania przez Spółkę na Państwa X (poniesione w związku z podpisaniem aktu notarialnego w dniu 07.05.2009 r.) (dalej jako: wydatki, o których mowa w pkt. 1,2,3), Faktura za usługi na rzecz kontrahenta (na podstawie porozumienia z 28.09.2007r.), w wartość których wkalkulowana została wartość wszystkich wydatków, o których mowa w pkt 1, 2 i 3, została wystawiona przez Spółkę w dniu 31.12.2007r.
Przychód z tytułu umowy z kontrahentem został rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a updop w rozliczeniu za miesiąc październik 2007r., ponieważ Spółka uznała, iż w tym okresie doszło do częściowego wykonania usługi na rzecz Kontrahenta, co potwierdzają stosowne protokoły odbioru świadczeń przewidzianych w porozumieniu z dnia 28.09.2007r. Przelewu płatności z tytułu zawartej umowy kontrahent dokonał w dniu 23.01.2008r. uznając usługę za częściowo wykonaną, co potwierdzają stosowne protokoły odbioru Inwestycji Komunikacyjnej.
Jednocześnie w księgach rachunkowych Spółki wartość wydatków o których mowa w pkt 1,2,3 była ujmowana na koncie bilansowym „inwestycje w nieruchomości” i pokazywane w aktywach bilansu jako „inne inwestycje krótkoterminowe”.
Ponieważ w okresie pomiędzy nabyciem przez Spółkę E mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu od dewelopera a przekazaniem mieszkania na rzecz osób fizycznych X (07.05.2009r.) mieszkanie było formalnie własnością Spółki i było nieodpłatnie użyczone osobom fizycznym X jako mieszkanie zastępcze przez czas, podczas którego formalne przeniesienie własności nie było możliwe z powodów niezależnych od Spółki związanych z założeniem księgi wieczystej dla przedmiotowej nieruchomości (do końca 2008 r. Spółka rozpoznawała przychód z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości), to jego wartość (wyceniona w wysokości kosztów nabycia) była wykazywana w bilansie w aktywach Spółki jako inwestycje w nieruchomości” i prezentowana jako „lnne inwestycje krótkoterminowe.
Z uwagi na późniejsze przeznaczenie, mieszkanie nie spełniało warunków do uznania go za środek trwały. Spółka potraktowała zatem wydatki na nabycie mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu jako koszty usług obcych, poniesionych w celu wykonania ostatecznej usługi polegającej na przekazaniu mieszkania na rzecz osób fizycznych X. Do momentu ostatecznego wykonania usługi polegającej na przekazaniu mieszkania na rzecz osób fizycznych Spółka była właścicielem mieszkania, a wydatki, o których mowa w pkt 1, 2 1 3 traktowane były jako zaliczki na poczet usługi, która zdaniem Spółki została w całości wykonana 07.05.2009r.
(podpisanie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność mieszkania przez Spółkę na Państwa X). Wcześniejsze rozpoznanie przychodu w październiku 2007 r. wynikało z częściowego wykonania usługi polegającej na wykonaniu Inwestycji Komunikacyjnej, co potwierdzają stosowne protokoły odbioru. W związku z powyższym zadano pytania: Czy wydatki, o których mowa w pkt 1, 2, 3 mogą zostać zaliczone do kosztow uzyskania przychodów? Czy Spółka może zaliczyć te wydatki do kosztow uzyskania przychodów po wykonaniu usługi na rzecz kontrahenta, tj. po przekazaniu mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu w 2009r? Zdaniem Spółki: Ad.
1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.02.1992r. (dalej: updop). Pozyskanie terenu, na którym znajdowało się dotychczasowe mieszkanie Państwa X było niezbędne w celu wybudowania przez Spółkę na nim ronda i drogi dojazdowej do centrum handlowego (tzn. wykonania na rzecz kontrahenta usługi - Inwestycja Komunikacyjna, z tytułu której Spółka osiągnęła przychody).
Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie mieszkania wraz z miejscem postojowym w celu jego przekazania na rzecz Państwa X spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione w celu uzyskania przychodu na podstawie porozumienia z dnia 28.09.2007r. Przedmiotowe wydatki nie zostały ponadto wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tzn. w art. 16 ust. 1 updop .
W związku z tym wydatki, o których mowa w pkt 1,2, 3 poniesione przez Spółkę na nabycie i przekazanie na podstawie aktu notarialnego mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu na rzecz Państwa X spełniają w opinii Spółki ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.1 updop. Ad. 2. Dla określenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa w pkt 1, 2, 3 do kosztów uzyskania przychodów Spółki istotne jest, czy wydatki te zostaną zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki (art. 15 ust. 4 updop), czy też jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki ( tzw. koszty pośrednie, art. 15 ust. 4d updop).
Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, o których mowa w pkt 1,2,3 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. updop, ponieważ: warunkują one bezpośrednio uzyskanie przychodu z tytułu wykonania usługi Inwestycja Komunikacyjna na rzecz kontrahenta oraz wartość ich została wkalkulowana w kwotę wynagrodzenia za usługę wykonaną na podstawie porozumienia z dnia 28.09.2007 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b updop koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego należy zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.
Jeżeli koszty te zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania podatkowego) za rok, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, należy je uwzględnić jeszcze w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. W przypadku poniesienia kosztów po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania podatkowego) za rok, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, należy je uwzględnić w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).
Ustawodawca podatkowy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznał dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art.
15 ust. 4e updop).Ponieważ wydatki, o których mowa w pkt 1, 2, 3 stanowiły w opinii Spółki zaliczki na poczet usług i były ujmowane w księgach Spółki jako pozycja aktywów na koncie bilansowym „inwestycje w nieruchomości” i pokazywane w bilansie jako „lnne inwestycje krótkoterminowe”, to do momentu całkowitego wykonania usług nie były ujęte w księgach Spółki jako koszt.
Oznacza to, iż dopiero w momencie przekazania mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu (moment wykonania usługi na rzecz kontrahenta) można uznać wydatki, o których mowa w pkt 1,2,3 jako koszty poniesione, gdyż do momentu przekazania mieszkania wraz z garażem stanowiło własność Spółki i jego wartość była wykazywana w aktywach. Do momentu ostatecznego wykonania usługi zapłacone kwoty stanowiły w opinii Spółki zaliczki na poczet całkowitego jej wykonania, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Dopiero w momencie ostatecznego wykonania usługi (tj. przekazania mieszkania na rzecz osób fizycznych X) zapłacone kwoty traciły charakter zaliczkowy i możliwe było ich ujęcie dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, iż wydatki, o których mowa w pkt 1,2,3 można uznać za koszty poniesione w 2009 roku (przekazanie mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu nastąpiło 7.05.2009 roku). Przepisy podatkowe nie precyzują natomiast jednoznacznie momentu zaliczenia wydatków bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionymi później niż w roku następującym po roku uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy przez sformułowanie „w roku następującym po roku, za który składane jest zeznanie” należy rozumieć nie tylko rok bezpośrednio następujący po roku, za który składane jest zeznanie podatkowe tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rok 2008, ale jako rok następujący w szerszym zdarzeniu tj. będzie to zarówno rok 2008, 2009, 2010 itd. Podgląd taki reprezentowany jest również przez doktrynę prawa podatkowego gdzie czytamy, iż „Podatnik może rozliczyć taki koszt (tj. koszt bezpośrednio związany przychodami) w jednym z następnych lat, czyli w tym roku, w którym go poniósł (...)„ – W. Nykiel, A. Mariański Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd.
ODDK Gdańsk.
W związku z powyższym, koszty poniesione po roku następującym po roku, za który składane jest zeznanie podatkowe (tu: poniesione w roku 2009) mogą zostać zdaniem Wnioskodawcy na zasadzie art. 15 ust. 4c updop zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tzn. w roku 2009. Stosując taką wykładnię, wydatki na nabycie mieszkania wraz z miejscem postojowym, o których mowa w pkt 1, 2, 3 poniesione w 2009r., stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2009, pomimo, iż są bezpośrednio związane z przychodami opodatkowanymi w roku 2007. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.