INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie : ustalenia przychodów podatkowych ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 2) – jest prawidłowe, ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe, wskazania stawki i terminu w którym należy odprowadzić podatek od sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Jako Spółka z o.o. zamierza stać się właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.
Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie zakupione przez Spółkę i zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dla celów księgowo - podatkowych jako towar - konto 332 .
Nie zostaną one przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem zostaną nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie, w jakim zakupi je Spółka albo po dokonaniu na nim inwestycji poprzez przygotowanie dokumentacji związanej z inwestycją na tym gruncie lub zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania lub modernizację starych obiektów i po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie.
Spółka rozważa również zawarcie umowy spółki komandytowej i wniesienia do niej wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Wkład do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostanie wyceniony według wartości rynkowej, która może się różnić aniżeli wartość księgowa składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc odbiegająca od ceny po jakiej Spółka kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W spółce komandytowej Spółka będzie posiadała status komandytariusza.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wniesienie aportem przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie stanowiącego składnik majątku spółki do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu, ewentualnie dochodu, a jeżeli tak to w jakiej wysokości i na jakiej podstawie? Czy jeżeli w późniejszym terminie spółka będzie chciała sprzedać ogół praw i obowiązków spółce komandytowej w trybie art. 10 k.s.h. to z tytułu tej sprzedaży wystąpi przychód, a jeżeli tak to z jakiego źródła przychodów?
Czy w razie wystąpienia przychodu w sytuacji opisanej jak w pkt 2 jak wyżej będą występowały koszty uzyskania przychodów a jeśli tak to czy w wysokości wartości wkładów naszej spółki do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym, którym zawiązano spółkę i w innych aktach notarialnych, którymi wprowadzano do spółki dodatkowe wkłady czy też w innej wysokości? Według jakiej stawki i w jakim terminie należy odprowadzić podatek od ewentualnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4. W przedmiocie pytania nr 1 wydanie zostanie odrębna interpretacja indywidualna.
Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2. Zdaniem podatnika sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3. Zdaniem podatnika dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jako przychodu z praw majątkowych będą występowały koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów.
Tym samym dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwota uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości określonej w aktach notarialnych (art.
15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4. Według podatnika dochody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i winny zostać doliczone do innych dochodów podatnika opodatkowanych w rozliczeniu poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ten dochód wystąpi, tj. miesiąc dokonania zbycia tych praw (art.25 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 8 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Za potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez podatnika przemawiają dodatkowo stanowiska zaprezentowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zawierającej urzędowe interpretacje prawa podatkowego, przedstawiam numery przykładowych interpretacji: Izba Skarbowa w Warszawie z dnia 19.06.2007 nr 1401/BP- I/006-1136/06/KS Izba Skarbowa w Warszawie z dnia 24.02.2009 nr IPPB3/423-1663/08-2/MS. Fakt zamieszczenia tych interpretacji na urzędowej stronie Ministerstwa Finansów potwierdza zasadność zaprezentowanego stanowiska. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.
Podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN) .W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu.
Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.
Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów.
Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i nabycie lub wytworzenie budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Reasumując Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast kosztami uzyskania przychodu będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na składniki przedmiotowego tj. wartość wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie. Na podstawie art. 25 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Zgodnie z ust. 1a przepisu, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle powyższego, Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej rozpozna w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków przychód oraz koszt jego uzyskania, które zgodnie z art. 5 ustawy podlegają łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dochodami podatnika. W ten sposób obliczony dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stawką 19%.
Zaliczka miesięczna, obliczona zgodnie z art. 25 ust.1 ustawy,, tj. obejmująca również dochód podatnika z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, uiszczona winna być w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, w którym dokonano przedmiotowej sprzedaży.
Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wydana w stanie prawnym obowiązującym przed 01.07.2007r.) oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Należy ponadto zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczyła obowiązku rozpoznania przychodów w spółce wnoszącej wkład do spółki osobowej i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone.
Natomiast w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 ww. ustawy może być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na jego nieprawidłowość.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie: ustalenia przychodów podatkowych ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 2) – za prawidłowe, ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe, wskazania stawki i terminu w którym należy odprowadzić podatek od sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 4) – za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.