INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy: wniesienie przez spółkę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w zamian za udziały w innej spółce w ramach wymiany udziałów będzie dla spółki neutralne podatkowo – jest prawidłowe, zbycie przez spółkę udziałów na rzecz innej spółki w celu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia będzie neutralne podatkowo – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesienie przez spółkę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w zamian za udziały w innej spółce w ramach wymiany udziałów oraz czy zbycie przez spółkę udziałów na rzecz innej spółki w celu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia będą neutralne podatkowo. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), do której należy A. GmbH (dalej: „A.”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, nie posiadającym stałego zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i będąca 100% udziałowcem Spółki.
W skład Grupy wchodzą również dwie inne polskie spółki, które będą brały udział w reorganizacji, o której mowa poniżej, tj. 100% spółka córka Wnioskodawcy E. sp. z o.o. (dalej: „E.”) i R. sp. z o.o. (dalej: „R.”) oraz G. BV - spółka kapitałowa, zarejestrowana w Królestwie Niderlandów, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) (dalej: „G.”). Grupa planuje sprzedaż zewnętrznym inwestorom 100% posiadanych udziałów w Spółce oraz E..
Przed dokonaniem planowanej sprzedaży przedmiotowych udziałów A. planuje wnieść udziały w Spółce (wraz z posiadanymi przez Spółkę udziałami w E.) do G. w zamian za udziały w G. Mając na uwadze, iż inwestorzy, z którymi Grupa prowadzi obecnie negocjacje, zainteresowani są odrębnym zakupem udziałów Spółce (z wyłączeniem posiadanych przez nią udziałów w E.) oraz odrębnym zakupem udziałów w E., koniecznym słało się wyodrębnienie E. z dotychczas istniejącej struktury, tj. doprowadzenie do struktury, gdzie Spółka nie będzie posiadała udziałów w E. Tylko takie rozwiązanie zapewni bowiem realizację zakładanego przez strony transakcji celu biznesowego polegającego na zamierzonej osobnej / niezależnej sprzedaży E. i Spółki.
Celem realizacji powyższego celu, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, która obejmować będzie: Wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w E. do R. w zamian za udziały w R.; Zbycie przez Spółkę posiadanych udziałów w R. na rzecz R., w celu dobrowolnego umorzenia, które odbędzie się bez wynagrodzenia. W ramach pierwszego kroku planowane jest, że R. otrzyma od Spółki w formie wkładu niepieniężnego udziały w E. W tym celu zostanie podwyższony kapitał zakładowy R. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego R. oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, Spółka stanie się wspólnikiem R..
Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym R. zostaną pokryte udziałami w E., których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym R. W zamian za udziały w E., R. nie dokona żadnej płatności w gotówce na rzecz Spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w E.) do R. odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
W efekcie, R. uzyska bezwzględną większość praw głosu w E. W ramach drugiego kroku, planowane jest zbycie posiadanych przez Spółkę udziałów w R. do R. w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, w trybie art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz, U. z 2013 r, poz.1030 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), które odbędzie się bez wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego, Spółka przestanie być udziałowcem R. Pozwoli to na niezależne zbycie udziałów E. i Wnioskodawcy na rzecz zewnętrznych inwestorów.
Ponadto, przed sprzedażą udziałów w E. na rzecz zewnętrznego inwestora, planowane jest umorzenie części udziałów w E. należących do R. w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej. Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), jakie powstaną dla niego w związku z: (i) planowanym wniesieniem przez Spółkę do R. udziałów w E., (ii) planowanym zbyciem przez Spółkę udziałów w R. na jej rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w E. do R. w zamian za jej udziały, w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT? Czy zbycie przez Spółkę udziałów w R. na jej rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie dla niej neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niej przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad.
1) mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w E. do R. w zamian za jej udziały, w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki i oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w X wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów - przy spełnieniu wskazanych w tym artykule warunków - nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy 2009/13 3/WE, „wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.
Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, R. obejmie udziały w E. w procesie wymiany udziałów, w wyniku czego: Wnioskodawca jako wspólnik E. wniesie do R. wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w E.; R. osiągnie bezwzględną większość praw głosu w E.; w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę, R. wyda Wnioskodawcy, jako wspólnikowi E., wyemitowane udziały we własnym kapitale - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu; wartość tych udziałów będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitałę zakładowym R. Ponadto, przedmiotowa transakcja wymiany udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz nie będzie wiązać się z żadnymi wypłatami gotówkowymi.
Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód ; do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu nabytych udziałów R. wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w E. Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, np, w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2013 roku, sygn. IPTPB3/423-269/13-3/GG, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 roku, sygn. IPPB3/423-710/12-2/PK1, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 roku, sygn. IPPB5/423-1068/12-2/AJ.
Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w R. na jej rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie ono dla niego neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Spółkę udziałów w R. na jej rzecz w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, a w konsekwencji umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie dla niej neutralne podatkowo.
Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art, 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie drugie Kodeksu, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 Kodeksu dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód, z wyjątkiem przypadków o których mowa w art. 21 i 22, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach z osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r, dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokona w przyszłości zbycia na rzecz R. udziałów posiadanych w R., przy czym R. wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia.
Zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnymi charakterem umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w R., Spółka nie uzyska przysporzenia majątkowego w następstwie omawianej transakcji, a zatem nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód na gruncie przepisów ustawy o CIT. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach, prawa podatkowego, w tym między innymi w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2014 roku. sygn. ITPB4/423-161/13/AM, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2014 roku, sygn,.
IBPBI/2/423-1526/13/AP, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 roku, sygn. ILPB4/423-443/13-2/MG, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. ILPB4/423-387/13-2/ŁM, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2013 roku, sygn. IBPBI/2/423-854/13/MO, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 51 października 2013 roku, sygn. ILPB4/423-247/13-2/MC.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie uzyska on przychodu ani dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem CIT w związku ze zbyciem udziałów na rzecz R. bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia, tj. zdarzenie to będzie dla niego neutralne podatkowo. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.