Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 3 lutego 2014 r., sygn. IPPB3/423-915/13-2/GJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako jednostki usługowej, jest zaspokajanie mieszkańców Miasta i okolicznych Gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka posiada oraz buduje nowe sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne. W większości przypadków sieci te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.

U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny, k.c. W przypadku Spółki służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, jak również prawie przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności Spółki. Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w formie aktu notarialnego.

Przykładowe zapisy ustanowienia nieodpłatnej służebności jakie zostały zawarte w aktach notarialnych brzmią: „Zdzisław K. oświadcza, że ustanawia nieodpłatnie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w R. , służebność przesyłu na działce nr 65/1 o powierzchni 1187m2, polegającą na prawie korzystania z pasa gruntu o szerokości 3,00 metrów, pod którym przebiegać będzie projektowany kanał sanitarny oraz zapewnieniu Wodociągom w każdym czasie dostępu do posadowionych tam urządzeń, w celu dokonywania czynności związanych z budową, remontem, eksploatacją, konserwacją i rozbudową tej sieci oraz przyłączaniem następnych odbiorców.” lub „Małgorzata i Sylwester małżonkowie oświadczają, że ustanawiają nieodpłatnie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w R. , służebność przesyłu na działkach nr 56/5, 56/6, 56/7 i 56/8 powierzchni 1 ha 370m2, polegającą na prawie korzystania z pasa gruntu o szerokości 3,00 metrów dla istniejącego kanału sanitarnego na wskazanych wyżej działkach oraz zapewnieniu Wodociągom w każdym czasie dostępu do posadowionych tam urządzeń, w celu dokonywania czynności związanych z budową, remontem, eksploatacją, konserwacją i rozbudową tej sieci oraz przyłączaniem następnych odbiorców.” lub „Monika P. działająca w imieniu własnym i w imieniu męża Roberta P. oświadcza, że ustanawia nieodpłatnie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w R., służebność przesyłu na działce nr 16/1 o powierzchni 2500m2 polegającą na prawie korzystania z pasa gruntu o szerokości 3,00 metrów dla istniejącej sieci wodociągowej na wskazanej wyżej działce oraz zapewnieniu Wodociągom w każdym czasie dostępu do posadowionych tam urządzeń, w celu dokonywania czynności związanych z budową, remontem, eksploatacją, konserwacją i rozbudową tej sieci oraz przyłączaniem następnych odbiorców.” W załączeniu kserokopie aktów notarialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie Czy ustanowienie w drodze umownej w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej lub ustanowienia służebności dla istniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy powstanie służebności przesyłu bez wynagrodzenia poprzez jej ustanowienie w drodze umownej spisanej w formie aktu notarialnego nie stanowi przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych zużywaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Natomiast w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych. Służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym.

Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 305³ § 1 Kodeksu cywilnego służebność przesytu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, iż służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, iż nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.

Ponadto zaznaczyć należy, iż korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków poprzez sieć wodno-kanalizacyjną, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Natomiast przez pojęcie „sieć” należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do dostarczenia wody lub odprowadzenia ścieków, należące do Spółki.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki, a jednocześnie jest jej własnością istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz Spółki ustanawiana jest służebność przesyłu, jednak nie korzysta ona z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia.

Należy również podkreślić, iż Kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 305² Kodeksu cywilnego, czyli w sytuacji gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń elektroenergetycznych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Stanowisko Spółki potwierdza utrwalona linia orzecznicza oraz interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej Nr IBPB3/423-296/07/PP z 11 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż korzystanie z cudzej nieruchomości „nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie bieżących prac konserwacyjnych, przeglądu, kontroli i napraw, a w konsekwencji zapewnia odbiorcy komfort w postaci bezawaryjnej dostawy ciepła. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy. W związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobny pogląd przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu w interpretacji Nr PD-l-423/35/1/06 z dnia 27 listopada 2006 r. twierdząc, iż „służebność gruntowa jest prawem związanym z własnością nieruchomości władnącej i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi, a ponadto przysługuje nie tylko właścicielowi nieruchomości, ale każdej innej osobie wykonującej prawo własności w imieniu właściciela. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy”.

Natomiast Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji Nr PD/423-63/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r. stwierdził, że „ustanowienie służebności nie mieści się w pojęciu „nieodpłatnych świadczeń” objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W dniu 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydal interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-199c/10/DK stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W dniu 9 sierpnia 2010 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji.

Skarga na przedmiotową interpretację wpłynęła do tut. organu w dniu 12 października 2010 r., wniesiono w niej o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1165/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki. W związku z czym Spółka złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11 uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr ITPB3/423-199c/10/DK.

Słuszność stanowiska Spółki potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3-423-l99c-10-13-S-DK z 8 sierpnia 2013r. Mimo, że przywoływane wyżej interpretacje stanowią w indywidualnej sprawie, należy je uwzględnić przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, gdyż celem jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego dla wszystkich podatników bez względu na to do której Izby Skarbowej skierowali swoje zapytanie.

W tym celu ustawodawca nakazał publikację wydanych interpretacji indywidualnych w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego a tym samym dał możliwość powoływania się na rozstrzygnięcia w nich zawarte, Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku ustanawiania nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz Spółki nie powstaje u niej przychód z tego tytułu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.

U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej updop, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d). Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty.

Dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania ww. art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.