INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2009r. (data wpływu 14.12.2009r.), uzupełnionym na wezwanie z 09.02.2010r. nr IPPB3/423-955/09-2/AG (data doręczenia 11.02.2010r.) pismem z dnia 15.02.2010r.
(data stempla pocztowego 17.02.2010r., data wpływu 22.02.2010r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się za - nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. - dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”, wykazuje zobowiązanie wobec podmiotu powiązanego z siedzibę w Holandii, tj. U. BV (dalej „U. BV”) wynikające z następujących zdarzeń w przeszłości: W 2003 r. udziałowcy istniejącej wówczas Y. Sp. z o.o. (dalej „Y.”), tj. U. Inc. (dalej U. Inc.”) oraz M. S.A. (dalej „M.”) podjęli uchwałę w sprawie zobowiązania do wniesienia dopłat do Y. Zgodnie z powyższą uchwałą M. zobowiązana była do dokonania dopłaty w wysokości 96,8 mln zł. W związku z brakiem wystarczających środków pieniężnych M. uzyskała od U. Inc. finansowanie na pokrycie zobowiązania z tytułu dopłat, zgodnie z postanowieniami umowy poręczenia zawartej między Y. i U. Inc.
W wyniku reorganizacji w ramach grupy U., Wnioskodawca został następcą prawnym M. wstępując we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. Następcą prawnym U. Inc. została zaś U. BV (dalej „U. BV”) z siedzibą w Holandii. Y. w 2007 r. została zlikwidowana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Kwestia finansowania związanego z dopłatami nie została uregulowana tj. M. nie dokonała zwrotu środków finansowych pozyskanych przez U. Inc. do dnia likwidacji Y. W 2008 r. Wnioskodawca dokonał kilku spłat części powyższego finansowania. Pozostała część została uregulowana poprzez konwersję na kapitał Spółki.
Jednocześnie, na podstawie dokonanych ustaleń Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz U. BV wynagrodzenia (odsetek) z tytułu pozyskanego finansowania tj. za korzystanie z udostępnionych środków finansowych. Obecnie rozważana jest przez Wnioskodawcę oraz U. BV faktyczna zapłata wynagrodzenia (odsetek) z tyt. korzystania z finansowania bądź jego konwersja na kapitał Spółki. Dopłaty do kapitału Y. zostały wniesione zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności z art. 177 i 178 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych.
Wnioskodawca jest następcą prawnym M. wskutek połączenia przez przejecie M. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 i art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kwoty wynagrodzenia (tj. odsetek z tyt. korzystania z udostępnionych środków pieniężnych) należnego U. BV w momencie jego przyszłej zapłaty i konwersji do kosztów uzyskania przychodu? Stanowisko Spółki.
Jak wskazano w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, obecnie Wnioskodawca wykazuje w swoich księgach zobowiązanie wobec U. BV z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z udostępnionych środków finansowych (odsetki). Mając na względzie właściwe regulacje prawne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota wynagrodzenia należnego U. BV za efektywnie udostępnione finansowanie, którą Spółka zapłaci, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop).
Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, aby konkretny wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki: wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.
Z gramatycznej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, który określa ogólną zasadę odliczalności kosztów dla celów pdop, wynika, że wszelkiego typu wydatki, które nie zostały specyficznie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym również służą zachowaniu i zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie wyłącza możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów/finansowania pozyskanych i przekazanych na sfinansowanie dopłat do kapitału podmiotów zależnych.
Zatem, w omawianej sytuacji zastosowanie będzie miała jedynie zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. W konsekwencji, tak długo jak koszt wynagrodzenia za finansowanie - który zostanie poniesiony przez Spółkę - pozostanie w związku z jej przychodami podlegającymi opodatkowaniu (bezpośrednim bądź pośrednim), Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia go do swoich kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji Spółka ma do czynienia z kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Koszt wynagrodzenia U. BV należnego za pozyskane od tego podmiotu finansowanie powinien bowiem być traktowany jako związany z prowadzeniem przez Wnioskodawcę (jego poprzednika) działalności gospodarczej i tym samym jako pośrednio związany z osiąganymi przychodami.
Biorąc natomiast pod uwagę dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych oraz doktryny należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop są: wydatki, których poniesienie i związek z przychodem są racjonalnie uzasadnione (wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.); wydatki poniesione na działalność gospodarczą rozumianą jako całość (nie tylko wydatki poniesione na ukierunkowaną na osiąganie zysku część działalności), nawet jeżeli ich poniesienie jest obowiązkiem podatnika.
Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku, zgodnie z którym „przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.
Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia” (wyrok z 25 listopada 2004 r., sygn. FSK 671/04).
Szerokie rozumienie związku kosztów uzyskania przychodów z przychodami podlegającymi opodatkowaniu - co potwierdza również bogate orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych - pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio (potencjalnie) związane z przychodami (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego — dalej „NSA”: orzeczenie z 19 stycznia 2007 r., sygn. lI FSK 1314/05 oraz z 8 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 861/05, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-174/07/MT, pismo Naczelnika 11 Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 3 kwietnia 2007 r., sygn. 1472.ROPI/423-16/07/MK).
Tak więc kosztami uzyskania przychodów będą „zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim” (wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97). W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu.
W sytuacjach, w których ww. związek przyczynowo-skutkowy ponoszonych kosztów z osiąganymi przychodami nie jest jednoznaczny (wyraźny i bezpośredni), możliwość traktowania danego, konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy rozstrzygnąć zgodnie z zasadami racjonalnego rozumowania. Z kolei rozsądność działań należy oceniać także w świetle konkretnej sytuacji finansowej danego podatnika oraz jego potrzeb z nią związanych (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 234/08).
W związku z powyższym, działania M., której następcą prawnym jest Wnioskodawca, w tym podjęcie decyzji biznesowej o wniesieniu dopłat do spółki zależnej, należy ocenić w kontekście racjonalności (rozumianej jak wskazano powyżej), jako wybór jak najbardziej usprawiedliwiony i zasadny (w świetle prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej). Wnioskodawca uzasadniając podejście M., stoi na stanowisku, iż ww. dopłaty (forma i źródło finansowania podmiotu zależnego) dokonane do kapitału podmiotu zależnego, w dłuższej perspektywie, z założenia miały przyczynić się do generowania przychodu zarówno tejże spółki zależnej, jak i pośrednio – M., a obecnie Wnioskodawcy.
Wynika to z faktu, że przekazanie dopłat na kontynuowanie lub wręcz rozwinięcie działalności przez spółkę zależną mogło potencjalnie zarówno i) wpłynąć na wartość rynkową udziałów posiadanych przez wspólników, jak i (ii) pozwolić uzyskać wyższe dywidendy, które następnie można było przeznaczyć (alokować) na rozszerzanie własnej działalności gospodarczej lub też zachować źródło przychodów. Jeżeli więc same dopłaty w szerokim rozumieniu miały na celu zagwarantowanie dalszego generowania przychodów i stanowiły działanie racjonalne, to wydatki na pozyskanie finansowania tych dopłat również spełniają przesłankę racjonalności ich poniesienia z biznesowego punktu widzenia.
Należy również zaznaczyć, że przy ocenie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności. Z związku z powyższym, nie bez znaczenia powinien być również fakt, że M. nie była jedynym wspólnikiem Y., który wówczas podjął decyzję o dofinansowaniu tego podmiotu zależnego (U. Inc. — obecnie U. DV). Należy w tej sytuacji założyć, że bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, wspólnicy (tu: również Wnioskodawca) nie angażowaliby środków finansowych w daną spółkę zależną (Y.).
Tym bardziej więc zasadne wydaje się przyjęcie, że dwa podmioty, decydując się na wniesienie dofinansowania (w postaci dopłat udziałowców), działały racjonalnie z gospodarczego / biznesowego punktu widzenia i zakładały rozwój spółki i wzrost jej przychodów (a tym samym wzrost wartości posiadanych aktywów i w przyszłości możliwych do zrealizowania zysków). Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dla M. dokonanie dopłat ze względu na ich wielkość i zaplanowany moment wypłaty, nie było możliwe bez uzyskania dodatkowego finansowania z zewnątrz.
Zgromadzenie i przekazanie środków własnych przez M., której następcą prawnym jest Wnioskodawca na ww. dopłaty w 2003 r. mogłoby narazić go na utratę płynności finansowej i ewentualną konieczność kredytowania się w celu prowadzenia bieżącej działalności. Nie budzi wątpliwości, iż wykorzystanie posiadanych środków finansowych z prowadzonej działalności i przeznaczenie ich na inny cel, negatywnie mogłoby wpłynąć na możliwość zawierania transakcji i regulowania bieżących zobowiązań M. w tamtym okresie. W konsekwencji, M. potencjalnie mogłaby narazić się na utratę źródła przychodów lub zostałby pozbawiony przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Niewątpliwie, takie zachowanie należałoby uznać za działanie nieracjonalne z punktu widzenia M.. Tak więc z braku wystarczających środków finansowych (zaangażowaniu ich w bieżącą działalność), M. w 2003 r. podjęła decyzję biznesową o sfinansowaniu dopłat do spółki zależnej finansowaniem / środkami finansowymi możliwymi do uzyskania w ramach grupy. Działanie takie wydaje się jak najbardziej racjonalne, w szczególności w świetle sytuacji finansowej M. na moment dokonania dopłat. W efekcie wydatek w postaci odsetek od przedmiotowego finansowania jest również wydatkiem racjonalnie uzasadnionym.
Stąd, w przyszłości (tj. w momencie zapłaty) powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będącego następcą prawnym M. Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż w dobie gospodarki rynkowej i aktualnych uwarunkowań gospodarczych, wydaje się, że prawidłowe funkcjonowanie i działanie podatnika obejmuje szereg działań i czynności oraz obowiązków, które podatnik powinien podejmować prowadząc „prawidłową” działalność gospodarczą. Jednym z takich obowiązków jest angażowanie się w przedsięwzięcia o charakterze inwestycyjnym z założeniem uzyskania (w dłuższej, perspektywie) zysku i zwrotu z inwestycji.
Co więcej, prawidłowo prowadzona spółka nie powinna przechowywać kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze, bowiem osiąganie zysku / maksymalizacja zysku / wzrost wartości pozyskanych aktywów jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki, jak i jej wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 234/08). Zauważyć tutaj należy, że zarówno M. jak i Wnioskodawca to podmioty gospodarcze działające na rynku, których celem była /jest maksymalizacja zysku i prowadzenie „prawidłowej” gospodarczo działalności.
Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie decyzji przez M. o dofinansowaniu spółki zależnej poprzez wniesienie dopłat udziałowców, było jak najbardziej decyzją biznesową o swoistym „charakterze inwestycyjnym” (tj. polega na przeznaczeniu środków finansowych z myślą o przyszłych korzyściach). Innymi słowy, poprzez wniesienie dopłat, udziałowiec wspierał bądź to rozwój działalności spółki zależnej (tym samym — potencjalnie zwiększał generowany zysk), bądź też pozwalał na zachowanie działalności (tym samym — zachowywał dotychczasowy zysk / ewentualnie zmniejszał stratę z tej działalności).
Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sądy administracyjne wielokrotnie uznawały za koszty uzyskania przychodu wydatki, pomimo iż ich związek z przychodem był potencjalny, a ich poniesienie konieczne było jedynie ze względu na skuteczność działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, takie jak np. wydatki na spłatę byłych wspólników czy też wydatki związane z kredytowaniem wypłaty dywidendy (np. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 234/08, zgodnie z którym „zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.
Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej. [Podobne stanowisko przedstawione zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 16 września 2009 r., sygn. lii SA1żVa 1152/09; wyroku WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 214109; wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1976/08; w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2007 r., nr 1401/BP-1114210-51/07/GZI.
Tym bardziej więc, w przypadku wydatków związanych z finansowaniem działań takich jak dopłaty do spółki zależnej, uzasadnione jest uznanie ich za wypełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, w świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie należne U. BV za udzielone finansowanie potrzebne do dokonania dopłat do podmiotu zależnego przez M. (którego następcą prawnym jest Wnioskodawca) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że istnieje wyraźny pośredni związek pomiędzy takim wydatkiem a generowaniem przychodów / zachowaniem ich źródeł przez Wnioskodawcę.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku będzie uprawniony do zaliczenia kwoty omawianego wynagrodzenia za finansowanie należnego U. BV do swoich kosztów uzyskania przychodu i w momencie dokonania stosownej zapłaty. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów (finansowania zwrotnego). Otrzymanie i spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika przychodu ani kosztu uzyskania przychodu - art. 12 ust 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a; przychodem i kosztem są natomiast odpowiednio u pożyczkodawcy/kredytodawcy i pożyczkobiorcy/kredytobiorcy odsetki (skapitalizowane oraz zapłacone) – art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pytania postawionego przez wnioskodawcę, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (odsetek) z tytułu wykorzystania uzyskanego finansowania na pokrycie zobowiązania z tytułu dopłat do spółki zależnej z chwilą dokonania zapłaty/konwersji na kapitał.
Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki/kredytu/finansowania na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący wskutek połączenia przez przejęcie, następcą prawnym spółki M. ( M.) jest zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki U. BV (następcy prawnego U. Inc. wynagrodzenia (odsetek) z tytułu uzyskanego przez M. od U. Inc. finansowania na pokrycie jego zobowiązania z tytułu wniesienia dopłaty do spółki Y. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 177 i 178 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r.
Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dopłaty są to wpłaty stanowiące część majątku spółki, jednakże nie powiększają one udziałów wspólników w kapitale zakładowym, co oznacza, że dopłaty wniesione do spółki nie doprowadzają do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dopłaty mogą być wnoszone m.in. na pokrycie strat, na zwiększenie środków obrotowych przy podejmowaniu przedsięwzięć wymagających zwiększonych nakładów finansowych, których firma nie może pokryć z własnych środków. Obowiązek wnoszenia dopłat musi wyraźnie wynikać z umowy spółki.
Zawarcie w treści umowy zapisów zgodnych z obowiązującymi przepisami art. 177 i 178 ustawy – Kodeks spółek handlowych, ma decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu, czy wniesione dopłaty są zaliczane do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym (w podmiocie, który otrzymuje dopłaty). Wynika to z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Dopłaty wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są więc uznawane za przychód do celów podatkowych pod warunkiem, że zostały wniesione na podstawie ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych. Podobnie ich zwrot nie stanowi w takiej sytuacji u udziałowca przychodu podatkowego – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).
Analogicznie nie są kosztem uzyskania przychodu dopłaty wnoszone przez udziałowca, co jednoznacznie określa postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak i z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia.
Wobec powyższego, treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala wyprowadzić wniosek, iż operacja wniesienia dopłat i ich zwrotu (zgodnie z przepisami KSH) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym. Ponadto, brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu, z którego wynikałoby, że wniesione dopłaty w którymś momencie czasowym np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika (jeżeli wcześniej nie został dokonany zwrot tych dopłat), stają się kosztem uzyskania przychodu. Ustawa nie wskazuje momentu, w którym dopłaty mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe.
Odnosząc powołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do treści wniosku, zauważyć należy, iż wniesiona dopłata na dofinansowanie innej spółki, której M. była udziałowcem nie stanowi dla niej (w konsekwencji dla Wnioskodawcy również) kosztu uzyskania przychodów. Dopłata ta służyła dofinansowaniu innego podmiotu a nie M. (czy Wnioskodawcy). Podmiot ten korzystając z pozyskanych w taki sposób środków (przez uzyskanie dopłat) prowadzi zaś odrębną działalność gospodarczą.
Wniesienie dopłaty nie jest związane z żadną z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. nie jest związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów podatnika. W szczególności za źródło takie nie można uznać ewentualnej wypłaty wspólnikowi (jego następcy prawnemu) dywidendy, zaliczonej do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ww. ustawy), która opodatkowana jest na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w formie zryczałtowanej (art. 22 ust. 1 ustawy), a więc bez ustalania kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego wynagrodzenie (odsetki) z tytułu korzystania z udostępnionych środków pieniężnych przeznaczonych na wniesienie przez M. dopłat do kapitału w trybie art. 177 ustawy Kodeks spółek handlowych do spółki, w której M. była wspólnikiem, jako ściśle związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów - odsetki te nie wiążą się z uzyskaniem przez M., jak też Wnioskodawcę (następcę prawnego) przychodu czy zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych zauważyć należy, że orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, w przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Cytowane fragmenty orzeczeń zawierają ogólne uwagi odnośnie zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którymi co do zasady nie sposób się nie zgodzić, natomiast żaden nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.