INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą m. in. działalność deweloperską, która obejmuje całość procesu deweloperskiego — począwszy od pozyskania gruntów, aż do przekazania gotowych lokali klientom i następnie zarządzania obiektami (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze oferty publicznej emisji akcji niemych. Akcje nieme nowej emisji będą uprzywilejowane w zakresie dywidendy.
Jednocześnie dotychczasowy akcjonariusz większościowy (dalej: Akcjonariusz Większościowy) zobowiązał się do przekazania określonej liczby akcji na rzecz nowych akcjonariuszy, którzy obejmą akcje nieme (dalej: Akcjonariusze Akcji Niemych) w przypadku, gdy Akcjonariusze Akcji Niemych nie otrzymają za dany rok ani dywidendy, ani świadczenie to nie zostanie im zrekompensowane przez Spółkę w formie prawa do wyrównania. Jednocześnie Akcjonariusz Większościowy zobowiązał się, że na Walnym Zgromadzeniu Spółki będzie glosował za wypłatą dywidendy. W związku ze złożonym oświadczeniem część akcji Akcjonariusza Większościowego została zablokowana na jego rachunku papierów wartościowych.
Akcjonariusz Większościowy w związku ze złożonym oświadczeniem nie zawarł żadnej umowy ze Spółką. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy świadczenie Akcjonariusza Większościowego w postaci przekazania określonej liczby akcji na rzecz Akcjonariuszy Akcji Niemych, w przypadku gdy Akcjonariusze Akcji Niemych nie otrzymają za dany rok ani dywidendy, ani świadczenie to nie zostanie im zrekompensowane przez Spółkę w formie prawa do wyrównania, powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód, który podlega opodatkowaniu na podstawie Ustawy CIT?
Zdaniem Spółki, świadczenie Akcjonariusza Większościowego w postaci przekazania określonej liczby akcji na rzecz Akcjonariuszy Akcji Niemych w przypadku, gdy Akcjonariusze Akcji Niemych nie otrzymają za dany rok ani dywidendy, ani świadczenie to nie zostanie im zrekompensowane przez Spółkę w formie prawa do wyrównania, nie wiąże się z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy CIT, w szczególności nie zostanie rozpoznane jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia na rzecz Spółki.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT do przychodów zalicza się m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a Ustawy CIT sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to było jednak przedmiotem analizy orzeczniczej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) wskazano, że pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym.
Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06).
W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, kiedy po stronie jednego podmiotu powstaje przysporzenie (wyroki: z dnia 12 grudnia 2008, sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09 grudnia 2009, sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010, sygn. akt II FSK 1417/08). W tym miejscu należy przypomnieć, że przysporzeniem jest albo zmniejszenie pasywów (zobowiązań Spółki) albo zwiększenie aktywów Spółki.
Zgodnie zatem z przedstawionym tezami z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Dla stwierdzenia, że podatnik rozpoznał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia kluczowe jest stwierdzenie, że została spełniona przesłanka otrzymania świadczenia (uzyskania przysporzenia) czyli zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów danego podmiotu. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oznacza to konieczność stwierdzenia, że Spółka stała się od biorcą jakiegoś świadczenia. Następnie konieczne jest, aby to świadczenie przyznane było w sposób nieodpłatny, czyli taki, za który się nie płaci, ewentualnie w sposób częściowo odpłatny, tj. poniżej wartości rynkowej.
Jak się wskazuje w doktrynie komentującej wskazaną regulację „Tym samym warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś — i to w sposób nieodpłatny - na rzecz drugiego podmiotu. „Przekazanie” nie jest tożsame z pojęciem postawienia do dyspozycji.” Tak wskazuje Adam Mariański w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.” (LEX 2012).
Istotne zatem dla uznania, że dane świadczenie będzie miało charakter nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jest wskazanie, że istnieje podmiot, który jest jego beneficjentem i który otrzymał je nieodpłatnie lub poniżej jego wartości. W przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia od Akcjonariusza Większościowego. Beneficjentem zobowiązania zaciągniętego przez Akcjonariusza Większościowego będą Akcjonariusze Akcji Niemych. To im w przypadku braku wypłaty dywidendy przez Spółkę lub prawa do wyrównania zostaną przekazane akcje Spółki przez Akcjonariusza Większościowego.
Co więcej, zauważyć należy, że przekazanie akcji przez Akcjonariusza Większościowego na rzecz Akcjonariuszy Akcji Niemych nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnej korzyści majątkowej (przysporzenia) w postaci ani zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów Spółki. Jeśli Spółka osiągnie zysk i zostanie on przeznaczony na dywidendę, to po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do wypłaty dywidendy.
Gdyby wówczas Akcjonariusz Większościowy miałby dokonać świadczenia na rzecz Akcjonariuszy Akcji Niemych, które zwalniałoby Spółkę od konieczności spełnienia tego zobowiązania czyli dokonania wypłaty dywidendy, to wówczas niewątpliwie po stronie Spółki powstawałoby przysporzenie, stanowiące nieodpłatny przychód. Jednakże w sytuacji, gdy Spółka albo nie uzyska zysku, z którego może być wypłacona dywidenda, ani taki zysk nie zostanie przeznaczony na dywidendę, to po stronie Spółki nie powstaje żadne zobowiązanie, z którego mogłaby zostać zwolniona w związku z działaniem Akcjonariusza Większościowego.
W związku z tym, działania podejmowane przez Akcjonariusza Większościowego, czyli przekazanie akcji, nie prowadzą do wygaśnięcia jakiegokolwiek zobowiązania po stronie Spółki (gdyż go nie ma) i w związku z tym nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki - jedyne przysporzenie powstaje po stronie Akcjonariuszy Akcji Niemych, którzy otrzymają akcje. Należy podkreślić, iż zobowiązanie Akcjonariusza Akcji Niemych nie pełni tu roli ani poręczenia ani gwarancji. Ma ono zupełnie odrębny charakter w odniesieniu do zobowiązania Spółki wobec Akcjonariuszy Akcji Niemych w zakresie wypłaty dywidendy lub prawa do jej wyrównania.
Akcjonariusz Większościowy nie gwarantuje wypłaty dywidendy ani za nią nie poręcza. Jego świadczenie ma charakter darowizny na rzecz Akcjonariuszy Akcji Niemych pod warunkiem zawieszającym. Jedynym wspólnym elementem z funkcjonowaniem Spółki jest sposób sformułowania warunku, który opiera się na braku wypłaty dywidendy lub prawa jej wyrównania.
Reasumując, nie budzi wątpliwości, że skoro przekazanie akcji przez Akcjonariusza Większościowego na rzecz Akcjonariuszy Akcji Niemych nie spowoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej (przysporzenia) po stronie Spółki, nie może także być kwalifikowane jako przychód Spółki, w szczególności jako nieodpłatne czy też częściowo odpłatne świadczenie na jej rzecz. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.