Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 5 października 2016 r., sygn. IPPB3/4510-725/16-2/MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu w sytuacji gdy nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji była niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu oraz możliwości szacowania przez organ podatkowy tego przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu w sytuacji gdy nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji była niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu oraz możliwości szacowania przez organ podatkowy tego przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nabył wyemitowane przez innego podatnika CIT (dalej: Spółka) obligacje (dalej: Obligacje). Zgodnie z warunkami emisji Obligacji Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek od Obligacji (dalej: Odsetki). Część ceny nabycia Obligacji została uiszczona w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności.

Wnioskodawca dokonał wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki wierzytelności z tytułu wyemitowanych przez Spółkę Obligacji, tzw. konwersja wierzytelności na kapitał. Przedmiotem aportu była wierzytelność obligacyjna w postaci roszczenia o wykup Obligacji oraz zapłatę Odsetek. Wartość wkładu niepieniężnego stanowiła więc kwota główna Obligacji wraz z należnymi Odsetkami (dalej łącznie: Przedmiot aportu).

Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji Spółki była niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych akcji, a wartością rynkową przedmiotu wkładu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji była niższa od rynkowej wartości Przedmiotu aportu, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych akcji?

Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy jest uprawniony na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości Przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji była niższa od rynkowej wartości Przedmiotu aportu, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych akcji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. W wyniku aportu Obligacji przez Wnioskodawcę do Spółki, będącej ich emitentem dojdzie do konwersji Obligacji na kapitał, tzn. Wnioskodawca w zamian za papiery wartościowe inkorporujące wierzytelność otrzymał papiery wartościowe inkorporujące prawa udziałowe w Spółce.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności nominalna wartość akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do podatnika CIT miał postać wkładu niepieniężnego, to u podmiotu wnoszącego taki wkład powstał przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT równa zatem była nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport.

Art. 14 ustawy o CIT określa zasady szacowania tych przychodów. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W art. 14 ust. 2 ustawy o CIT przedstawiono sposób ustalania wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej akcji, należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna akcji. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód wspólnika ma odpowiadać rynkowej wartości objętych akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych akcji określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o CIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia akcji w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych akcji. Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. „Urynkowianie” wartości nominalnej akcji jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna akcji jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej akcji może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej akcji, jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych akcji. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za akcje przekracza wartość nominalną objętych akcji. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia akcji w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia akcji objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna akcji a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w przypadku zbycia akcji, różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia akcji, a wartością nominalną /akcji byłaby opodatkowana po raz drugi (Seredyński F., Sobiech M., Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.) Pogląd ten poparto również w artykule Michała Grzywacza „ Wyższy przychód za udziały w spółce”, publ. „Rzeczpospolita” z 26 czerwca 2008 r. oraz w artykule Jowity Pustuł „Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrUi odpowiednio art. 19 PDOFizU”, publ. Monitor Podatkowy Nr 5/2008 r.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-414/16/SK dodał, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-120/16-2/AK uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-6/16-2/AG wskazał, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-553/15/AW nadmienił, że:

Z powyższym stanowiskiem zgadzają się sądy administracyjne. Przykładowo:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. II FSK 3509/13 orzekł, iż:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1772/13 orzekł, że „NSA w składzie powiększonym stwierdza, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określania przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże art. 14 ust. 1 nie znajduje w tym zakresie odpowiedniego zastosowania.”

Z cytowanych fragmentów wynika, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednakże możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu ponad nominalną wartość akcji wydanych w zamian za aport jest w rozumieniu powołanych przepisów uzasadnioną przyczyną dla której wartość nominalna wydanych akcji jest niższa od rynkowej wartości wkładu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku obejmowania akcji w spółce będącej podatnikiem CIT w zamian za wkład niepieniężny przychodem Wnioskodawcy była nominalna wartość objętych akcji. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych akcji jest możliwe tylko wówczas, gdyby Przedmiot aportu nie został wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych akcji przekazana została na kapitał zapasowy spółki.

Dodać należy, iż przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości innej niż nominalna wartość objętych akcji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego jak i w momencie sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 15 ust. lk ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te akcji albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie:

Podatnik wnosi do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. (które nabył za cenę 20) o wartości rynkowej 40;

obejmuje w zamian udziały spółki o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej I), a nadwyżka przedmiotu wkładu (20) zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.;

na dzień wniesienia wkładu, w spółce jest jeden wspólnik posiadający udziały o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1); wartość rynkowa tych udziałów wynikająca z wartości spółki wynosi 40 (20 akcji o wartości rynkowej 2);

Przyjmując, iż przychodem podatnika na dzień wniesienia wkładu jest wartość rynkowa Przedmiotu aportu (lub wartość rynkowa obejmowanych udziałów), Podatnik uzyskałby przychód podatkowy w wysokości 40, pomniejszony o koszt nabycia wnoszonych w formie aportu udziałów (20). Podatnik rozpoznałby więc z tytułu tej transakcji dochód w wysokości 20 (podatek dochodowy 3,8).

Jednocześnie w momencie sprzedaży udziałów obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna zbywanych udziałów (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy od różnicy, która została opodatkowana w momencie wnoszenia wkładu.

Ustalenie przychodu w wartości rynkowej Przedmiotu aportu (lub obejmowanych akcji) prowadzi więc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z tego też względu przyjąć należy, iż w opisanym stanie faktycznym, przychód rozpoznany został w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych akcji nie była równa rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna otrzymanych akcji. Wartość nominalna akcji jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych akcji. Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych /akcji.

Stanowisko takie potwierdza praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do analogicznych przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Przykładowo:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. ”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09 nadmienił, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r., sygn. ITPB1/415-752/13/MW dodał, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1 podkreślił, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r., sygn. IPTPB2/415-156/12-2/KR podkreślił, iż:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2012 r., nr IBPB II/2/415-1231/11/CJS wskazał, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r., nr IPPB2/415-952/11-2/AK dodał, że:

Należy również wskazać, iż choć wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu. Organy podatkowe, dokonując obecnie interpretacji przepisów podatkowych, nie mogą więc pomijać orzecznictwa sądowego wydanego w odniesieniu do interpretowanych przepisów.

Powyższe stanowisko potwierdza:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.