INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2008 r. (data wpływu 18.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym ulgi na wynajem, którą Wnioskodawczyni odliczyła w latach 1996-1999, w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym oddano do użytkowania – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym ulgi na wynajem, którą Wnioskodawczyni odliczyła w latach 1996-1999, w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym oddano do użytkowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 1996 r. Wnioskodawczyni zakupiła, jako osoba fizyczna, w ramach wspólnej inwestycji z firmą D. lokale mieszkalne na wynajem.
Budynek wybudowany w W. został oddany do użytkowania w 1999 r. W latach 1996-1999 Wnioskodawczyni korzystała z przysługujących na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń wydatków na budowę – w tym na budowę lokalu Nr 30 Wnioskodawczyni odliczyła w kolejnych latach następujące kwoty: w roku 1996 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 Wnioskodawczyni odliczyła kwotę – 32.200,00 zł w latach 1997 – 1999 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 Wnioskodawczyni odliczyła kwoty: 1997 r. – 3.450,10 zł 1998 r. – 1.631,98 zł 1999 r. – 6.306,45 zł Razem – 11.388,54 zł W dniu 21.02.2007 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu Nr 30 (akt notarialny 2007).
Powyższy fakt Wnioskodawczyni zgłosiła do swojego urzędu skarbowego składając PIT-23 i wpłacając należny podatek. W związku ze sprzedażą mieszkania w 2007 r., czyli przed upływem 10 lat od daty oddania do użytkowania, na podstawie art. 26 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. i w myśl art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16.11.2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w zeznaniu PIT-36 za rok 2007 Wnioskodawczyni wykazała w poz. 75 dochód w wysokości 11.388,54 zł (zwrot odliczeń 1997-1999) oraz w poz. 51 kwotę – 3.416,56 zł według wyliczenia 11.388,54 x 0,1 x 3 lata, wynikającą z obowiązku doliczenia 10% za każdy rok brakujący do wymaganego ustawą okresu 10 lat.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wykazana w PIT-36 i doliczona do dochodu za 2007 r. kwota odliczeń uwzględniająca odliczenia w latach 1997-1999, a pomijająca odliczenia w 1996 r. jest prawidłowa? Zdaniem Wnioskodawcy: Odliczenie wydatków na budowę kwoty 32.200,00 zł dokonane w 1996 r. nastąpiło w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Powyższa ustawa nie określała żadnych warunków i zastrzeżeń dokonywania odliczeń. Zapisy powyższej ustawy zostały zmienione – nowelizacja z dnia 21.11.1996 r. (Dz.
U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638) na mocy art. 2 przyznała Wnioskodawczyni, jako podatnikowi korzystającemu z odliczeń w latach 1992-1996, prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po 01.01.1997 r., ale już na nowych, określonych w tej ustawie, zasadach: odliczenia dokonywane po 01.01.1997 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 10 pkt 1 stanowił, że jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, w związku z którym dokonano odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 (czyli odliczeń dokonanych po 01.01.1997 r.) nastąpi zbycie lokalu podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na lokal.
Ustawa nakłada, również obowiązek doliczenia do uprzednio odliczonych kwot 10% za każdy kalendarzowy rok brakujący do wymaganych 10 lat. Powyższe zastrzeżenia, znowelizowanej ustawy określone w art. 26 ust. 10, wyraźnie precyzują, że ograniczenia dotyczą odliczeń dokonanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 – czyli odliczeń dokonanych po 01.01.1997 r. Wcześniejsze odliczenia dokonywane były w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 i o nich w znowelizowanej ustawie nie ma mowy. Powyższe rozumienie zapisów ustawy zgodne jest z zasadą, że prawo nie działa wstecz.
Następujące w kolejnych latach nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdorazowo precyzowały, iż obowiązek doliczenia do dochodów roku podatkowego odliczeń, w przypadku zbycia lokalu przed upływem 10 lat, dotyczy doliczeń dokonanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8, czyli dokonanych po 01.01.1997 r. W latach 1997-1999 zgodnie z zapisami ustawy – art. 26 ust. 1 pkt 8 Wnioskodawczyni dokonała odliczeń na kwotę 11.388,54 zł i tę kwotę wykazała jako doliczenie do dochodu za rok 2007, w związku ze sprzedażą lokalu w 2007 r. Powyższa kwota stanowiła również podstawę doliczenia 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do wymaganego 10-letniego okresu posiadania lokalu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 6 nie może przekroczyć równowartości iloczynu kwoty, o której mowa w ust. 3, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (art. 26 ust. 5 ww. ustawy). Z przepisu art. 26 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W myśl art. 26 ust. 7 ww. ustawy odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w wyżej powołanym przepisie, jeżeli wydatek został poniesiony w kraju, nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów lub nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie.
Na podstawie art. 26 ust. 8 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 oraz w ust. 2-6 dotyczy wydatków poniesionych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu i ponoszą wydatki, odlicza się je zgodnie z wnioskami wyrażonymi w zeznaniach rocznych bądź od dochodu każdego z małżonków w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków. Przepis art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) zmienił treść art. 26 ww. ustawy.
Po tej zmianie z art. 26 ust. 1 pkt 8 wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy zmieniającej wynika, iż jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem: zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 01 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie, sprzedaż lub zamiana takiego budynku, jego części lub lokali stanowi źródło przychodów, gdy sprzedaż lub zamiana nastąpiła przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie.
Ustawą z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 14 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r.) w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2001 r. stosuje się art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.
Przepisy tego artykułu stanowiły, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal.
Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Z dniem 01 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).
W myśl ww. przepisu art. 7 ust. 14 otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
Ustawą zmieniającą poprzez art. 3 pkt 2 został dodany ust. 14a do art. 7. Na mocy art. 7 ust. 14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14: w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.
W myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. nr 217 poz. 1588). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym, że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki. Stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).
Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami W terminie płatności podatku osoba zbywająca mieszkanie obowiązana jest złożyć deklarację według ustalonego wzoru – PIT-23. Z treści wskazanych przepisów wynika, że obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń.
Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, iż w 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła lokale mieszkalne na wynajem. Budynek został oddany do użytkowania w 1999 r. W latach 1996-1999 Wnioskodawczyni korzystała z przysługujących na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń wydatków na budowę. W dniu 21.02.2007 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednego z lokali. W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. doliczyła do dochodów roku podatkowego odliczoną ulgę w latach 1997 – 1999. Wnioskodawczyni doliczyła także kwotę wynikająca z obowiązku doliczenia 10% za każdy rok brakujący do wymaganego ustawą okresu 10 lat.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w zeznaniu za 2007 rok do dochodów za rok podatkowy Wnioskodawczyni powinna doliczyć uprzednio odliczone kwoty w latach 1997 – 1999 bez konieczności doliczania 10% za każdy rok brakujący do wymaganego ustawą okresu 10 lat.
Należy zaznaczyć, iż dodatkowe doliczenie funkcjonowało w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Wydając interpretacje w trybie ww. przepisu tut. organ nie dokonuje wyliczenia kwoty zwrotu ulgi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię obliczeń.
Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.