INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010 r. (data wpływu 26.04.2010 r.), piśmie z dnia 01.06.2010 r. (data nadania 01.06.2010 r., data wpływu 07.06.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB4/415-330/10-2/JC z dnia 27.05.2010 r. (data nadania 28.05.2010 r., data doręczenia 31.05.2010 r.) oraz piśmie z dnia 26.07.2010 r. (data nadania 26.07.2010 r., data wpływu 30.07.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-330/10-4/JC z dnia 06.07.2010 r. (data nadania 07.07.2010 r., data doręczenia 19.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał nieruchomość - mieszkanie, przed upływem 5 lat od jego zakupu.
W związku z tym małżonkowie wypełnili oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydatkowania osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych przed dniem 01.01.2007 r. Zakup mieszkania - 19.07.2004 r., sprzedaż - 15.09.2009 r. Będąc właścicielami mieszkania małżonkowie zakupili dwie działki. Pierwsza - gospodarstwo rolne i druga - działka rolna. Na obydwie uzyskali warunki zabudowy na dom jednorodzinny. W związku z zakupem tych nieruchomości małżonkowie otrzymali również kredyty bankowe - jeden pod hipotekę mieszkania, drugi kredyt konsumpcyjny - nie były to kredyty celowe na konkretny zakup działek.
Pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały częściowo wykorzystane na spłatę dwóch kredytów: z kwoty sprzedaży 480.000 tysięcy małżonkowie spłacili resztę kredytu hipotecznego w kwocie 139.386 zł, a także spłacili pożyczkę hipoteczną w wysokości 167.583 zł, którą zaciągnęli na zakup gospodarstwa rolnego, a także 15.000 zł dla agencji nieruchomości z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży mieszkania. Pozostała kwota tj. 158.031 zł nie została jeszcze wydatkowana na inne cele mieszkaniowe. Kredyt na zakup gospodarstwa rolnego został zaciągnięty w formie pożyczki hipotecznej w czerwcu 2007 roku.
Kredyty na zakup działki rolnej zostały zaciągnięte w formie kredytów konsumpcyjnych w październiku 2008 roku w kwotach 53.383 i 20.000 tysięcy złotych. Wnioskodawca z żoną korzystali z ulgi odsetkowej od kredytu hipotecznego w okresie 2003- 2009 r.(kredyt hipoteczny został przyznany we wrześniu 2003 roku). Część pieniędzy ze sprzedaży mieszkania nie została bezpośrednio wydana na zakup gospodarstwa rolnego i działki rolnej a na spłacenie pożyczki hipotecznej (pożyczka hipoteczna na zakup gospodarstwa rolnego w kwocie 167.583 zł).
Pismem z dnia 27.05.2010 r. Nr IPPB4/415-330/10-2/JC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytań będących przedmiotem niniejszej interpretacji. Wezwanie zostało uzupełnione w terminie. Pismem z dnia 06.07.2010 r. Nr IPPB4/415-330/10-4/JC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez wyjaśnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Przedmiotowe braki zostały uzupełnione.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wydatki związane z zakupem wyżej wymienionych nieruchomości (działek) można uznać jako wydatki na inne cele mieszkaniowe zgodnie z ustawą o podatku dochodowym? Czy do wydatków na inne cele mieszkaniowe można zaliczyć prace związanie z przygotowaniem działek do zamieszkania? Na przykład: czy wycinka drzew, wyrównanie gruntów, budowa ogrodzenia i tym podobne należy uznać jako prace, które również zaliczają się do innych celów mieszkaniowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy: Zakupując dwie działki - jedna gospodarstwo rolne, druga działka rolna małżonkowie kupowali je z myślą o przyszłej budowie domów. Mimo, iż obydwie były działkami rolnymi, stąd musieli zaciągnąć kredyty jeden na hipotekę mieszkania jako zabezpieczenie, drugi na cel nieokreślony, małżonkowie mieli pewność gdyż sprawdzili to w urzędach gminnych, że na działkach tych otrzymają warunki zabudowy na dom jednorodzinny. Wnioskodawca ma nadzieję, że ustawodawca nie dyskryminuje osób posiadających czy kupujących działki rolne, na których potem można budować, a uwzględnia tylko i wyłącznie działki budowlane.
W tym momencie na obydwu działkach jest możliwość wybudowania domów jednorodzinnych stąd małżonkowie uważają, że wydatki związane z zakupem tych działek mogą zaliczyć w poczet „innych wydatków mieszkaniowych”. Mając pozwolenia na budowę małżonkowie chcieli przystąpić do prac przygotowawczych na wyżej wymienionych działkach. Są one związane między innymi z budową ogrodzenia, wyrównaniem terenu, wycinką drzew i innymi pomniejszymi pracami. Małżonkowie uważają, że wydatki poniesione w związku z tymi pracami mogą również zaliczyć do innych celów mieszkaniowych, ponieważ dotyczą one bezpośrednio budowy domów jednorodzinnych i stanowią całość.
Bez nich nie ma możliwości przystąpienia do dalszych prac budowlanych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca razem z żoną zakupili mieszkanie w 2004 roku korzystając z kredytu hipotecznego na ten cel. Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. pkt 8 lit a) – c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a tejże ustawy, powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dnia od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).
Stosownie do art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał nieruchomość - mieszkanie, przed upływem 5 lat od jego zakupu. W związku z tym małżonkowie wypełnili oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w O. o zamiarze wydatkowania osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych przed dniem 01.01.2007 r. Zakup mieszkania - 19.07.2004 r., sprzedaż - 15.09.2009 r. Będąc właścicielami mieszkania małżonkowie zakupili dwie działki. Pierwsza - gospodarstwo rolne i druga - działka rolna. Na obydwie uzyskali warunki zabudowy na dom jednorodzinny.
W związku z zakupem tych nieruchomości małżonkowie otrzymali również kredyty bankowe - jeden pod hipotekę mieszkania, drugi kredyt konsumpcyjny - nie były to kredyty celowe na konkretny zakup działek. Część pieniędzy ze sprzedaży mieszkania nie została bezpośrednio wydana na zakup gospodarstwa rolnego i działki rolnej a na spłacenie pożyczki hipotecznej (pożyczka hipoteczna na zakup gospodarstwa rolnego w kwocie 167.583 zł).
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego jak i na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32. W związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki.
Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), ww. ustawy w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.
Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania nie będą korzystać wydatki poniesione z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych na zakup działek.
Kredyt ten nie spełnia wymogów zwolnienia od podatku dochodowym od osób fizycznych zawartych w powoływanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, bowiem z umowy kredytowej musi wynikać, iż został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.
Ponadto należy podkreślić, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Skorzystanie bowiem z tzw. „ulgi odsetkowej” wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.
Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b. Wnioskodawca z żoną korzystali z ulgi odsetkowej od kredytu hipotecznego w okresie 2003- 2009 r. (kredyt hipoteczny został przyznany we wrześniu 2003 roku).
Wobec powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2004 r. przeznaczony na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup gospodarstwa rolnego i działki rolnej nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Możliwość korzystania z tego zwolnienia wykluczyło skorzystanie z „ulgi odsetkowej” w stosunku do kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania.
Ustosunkowując się natomiast do pytania Nr 2 należy stwierdzić, iż prace związane z przygotowaniem działek do zamieszkania (tj. wycinka drzew, wyrównanie gruntów, budowa ogrodzenia) nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako cele mieszkaniowe, których realizacja pozwalałaby na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wyliczenia zawarte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja celów wymienionych enumeratywnie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2004 r. przeznaczona na wydatki związane z zakupem działek nie może być uznana jako przychód wolny od podatku, bowiem nie spełnia przesłanek warunkujących zwolnienie przewidziane w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 21.12.2006 r. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do drugiego współwłaściciela nieruchomości. Chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego winien on złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.