INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2012 r. (data wpływu 11.09.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 20.11.2012 r. (data nadania 20.11.2012 r., data wpływu 21.11.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16.11.2012 r. Nr IPPB4/415-756/12-2/JK (data nadania 16.11.2012 r., data doręczenia 19.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16.11.2012 r. Nr IPPB4/415-756/12-2/JK (data nadania 16.11.2012 r., data doręczenia 19.11.2012 r.) tut.
Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania, które winno być zadane w formie pytającej, związane z przepisami prawa podatkowego, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowanego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania. Pismem z dnia 20.11.2012 r. (data nadania 20.11.2012 r., data wpływu 21.11.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu 16.10.2006 r. nabył lokal mieszkalny. W dniu 15.09.2011 r. – tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia – nieruchomość ta została sprzedana. Mieszkanie będące przedmiotem sprzedaży było położone na terytorium Polski. Sprzedane w dniu 15.09.2011 r. mieszkanie było w posiadaniu Wnioskodawcy jako odrębna własność.
Wnioskodawca złożył oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. „a” oraz „e” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r. Przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży, Wnioskodawca – w miesiącu styczniu 2012 r. – w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nabył nieruchomość mieszkalną w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca zaznacza, że Jego ośrodek interesów życiowych, od wielu już lat znajduje się w Wielkiej Brytanii. Zarówno nabycie mieszkania w Polsce w dniu 16.10.2006 r. oraz w Wielkiej Brytanii w miesiącu styczniu 2012 r. nastąpiło w drodze kupna.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca może skorzystać z prawa do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31.12.2006 r., w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce, w sytuacji gdy wydatek został poniesiony na nabycie nieruchomości znajdującej się w Wielkiej Brytanii?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie – nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie: budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – na terytorium Wielkiej Brytanii, niewątpliwie pozwoli na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r. Przepis wspomnianego wyżej artykułu jest sprzeczny z zobowiązaniami, które nakładają na Polskę: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym.
Niezgodności ww. przepisu z normami zawartymi w powołanym wyżej Traktacie i Porozumieniu, ustawodawca sprostował, formułując przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 01.01.2009 r., w którym zaniechał konieczności wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzależnienie przyznania zwolnienia w podatku dochodowym, pod warunkiem nabycia nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stawia w niekorzystnej sytuacji tych podatników, którzy przenoszą swoje miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych do innego kraju Unii Europejskiej oraz narusza wykonywanie przez polskich podatników ich prawa do swobodnego przemieszczania i przebywania, art. 39 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – swoboda przepływu pracowników oraz art. 43 ww. Traktatu – swoboda przedsiębiorczości na terytorium państw członkowskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 jest niezgodny również z art. 28 i art. 31 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym.
W podobnej sprawie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając wyrok C-345/05 z dnia 26.10.2006 r. – Komisja Europejska vs. Republika Portugalii. Trybunał stwierdził w nim, że utrzymując w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju państwo członkowskie uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 porozumienia o EOG.
W związku z faktem, iż za sprawą art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ustawodawca utrzymał w mocy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r., który w części warunkującej uzyskanie zwolnienia podatkowego wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na terenie Rzeczypospolitej jest niezgodny z prawem unijnym, to w części tego przepisu ograniczającej możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego tylko dla osób nabywających nieruchomość na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie miał on zastosowania.
Powyższe stanowisko poparte jest nie tylko wydanymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego: Nr lPPB4/415-116/09/11-7/S/JK2 z dnia 20.12.2011 r., Nr IPPB4/4160-65/11-2/JK z dnia 11.01.2012 r., Nr IPPB4/415-524/09/11-6/S/JK3 z dnia 11.01.2012 r., Nr IPPB1/4160-1/12-2/MS z dnia 02.02.2012 r., Nr IPPB4/4160-28/12-3/JK2 z dnia 15.06.2012 r., ale również szerokim w tym zakresie polskim orzecznictwem sądowym: sygn. III SA/Wa 832/09 z dnia 04.11.2009 r. (WSA), sygn. II FSK 141/10 z dnia 31.05.2011 r. (NSA), sygn. III SA/Wa 942/09 z dnia 14.09.2009 r. (WSA), sygn. II FSK 2059/09 z dnia 05.04.2011 r. (NSA), sygn. III SA/Wa 286/10 z dnia 11.08.2010 r. (WSA), sygn. III SA/Wa 1748/08 z dnia 17.11.2008 r. (WSA), sygn. II FSK 351/09 z dnia 06.07.2010 r. (NSA).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 3 ust. 2a przytoczonej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).
Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło 16.10.2006 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).
Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy, uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.
ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.
W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich – które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników – bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Reasumując, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Wielkiej Brytanii. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.