INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2008 r. (data wpływu 04.11.2008 r.) oraz w piśmie z dnia 22.12.2008 r. (data nadania 23.12.2008 r., data wpływu 29.12.2008 r.) uzupełniające wezwanie z dnia 09.12.2008 r. Nr IPPB4/415-83/08-2/JK (data nadania 09.12.2008 r., data otrzymania 17.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 04 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Rodzice Wnioskodawczyni byli współwłaścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 1866 m2, w skład której wchodziły działki oznaczone numerami 151/1 i 152/1. W dniu 31 lipca 2002 r. zmarła matka Wnioskodawczyni.
Sąd postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2004 r. stwierdził, że spadek po zmarłej nabyli na podstawie ustawy: mąż oraz Wnioskodawczyni i Jej siostra, po 1/3 części spadku. W dniu 7 września 2005 r. została zawarta notarialnie umowa działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Dokonując działu spadku po mamie została zniesiona współwłasność wskazanej wyżej nieruchomości (działki o numerach 151/1 i 152/1) w ten sposób, że nieruchomość nabyła w całości Wnioskodawczyni. Umowa ta została zawarta bez spłat i dopłat.
W najbliższym czasie Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać sprzedaży tej nieruchomości, to jest działek oznaczonych numerami 151/1 i 152/1. Pismem z dnia 09.12.2008 r. Nr IPPB4/415-83/08-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o informację czy udział w nieruchomości nabyty w drodze zniesienia współwłasności odpowiada udziałowi nabytemu w drodze spadku.
Pismem z dnia 22.12.2008 r. (data wpływu: 29.12.2008 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek precyzując, iż w wyniku zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości (aktem notarialnym z 7 września 2005 r.) nabyła w całości nieruchomość bez spłat i dopłat. Zatem Wnioskodawczyni nie nabyła udziałów w tej nieruchomości lecz stała się jej właścicielką w całości. Natomiast w odniesieniu do udziałów spadkowych, określonych w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/3 spadku po matce. Matka Wnioskodawczyni była współwłaścicielką wyżej wskazanych działek (na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej) z ojcem Wnioskodawczyni.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dokonując sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od całości wartości sprzedaży (przychodu), czy też przychody te korzystają ze zwolnienia od tego podatku w całości lub w części?
Zdaniem Wnioskodawczyni W ocenie Wnioskodawczyni połowa przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej działek może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., także wówczas gdy sprzedaż nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wskazany przepis art. 21 ustawy podatkowej stanowił, że zwolnieniu od tej daniny podlegają w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
Wskazany przepis będzie miał zastosowanie, gdyż – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizującej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie znowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w dniu śmierci matki Wnioskodawczyni, tj. dnia 31 lipca 2002 r. nastąpiło otwarcie spadku.
Stosownie do przepisu art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Jak wynika z postanowienia sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, do spadku po mamie Wnioskodawczyni powołani zostali Jej mąż oraz Wnioskodawczyni i Jej siostra, po 1/3 części spadku. Przedmiotem spadku był udział wynoszący ½ nieruchomości niezabudowanej, w skład której wchodzą działki o numerach 151/1 i 152/1 o łącznej powierzchni 1866 m2. Należy wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu „nabycie w drodze spadku”, którym posługuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) tej ustawy.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2004 r. (sygn. FSK 476/04), dla wyjaśnienia znaczenia prawnego tego zwrotu należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W wyniku zastosowania jej reguł nie można uznać, że nabycie przedmiotów majątkowych należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku nie następuje w drodze spadku. Sąd zwrócił uwagę, że prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą wskutek dziedziczenia na jedną lub kilka osób (spadkobierców). Gdy spadkobierców jest kilku powstaje między nimi wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona aż do chwili dokonania działu spadku.
A zatem – zdaniem sądu – gdy jest jeden spadkobierca, to korzystałby ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale gdy występuje kilku spadkobierców to nie byłoby podstaw do stosowania takiego zwolnienia – gdyby przyjąć pogląd, że nabycie w wyniku działu spadku nie stanowi nabycia w drodze spadku. Sąd wyraził także ocenę, że taka wykładnia prowadzi do naruszenia zasady równości ze względu na liczbę spadkobierców i nie znajduje umocowania w przepisach prawa.
Wskazał, że wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że pod pojęciem, „nabycia w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia sądu o stwierdzenia nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Powyższe konkluzje prowadzą do wniosku, że skoro udział w ½ przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku (1/6 na podstawie postanowienia sądu i 2/6 w wyniku działu spadku), to przychód ze sprzedaży w tej części (1/2 nieruchomości) korzysta ze zwolnienia, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy.
Niezależnie od tego w tym zakresie przychody ze sprzedaży nie podlegałyby opodatkowaniu, gdyż z końcem 2007 r. upłynął pięcioletni termin, wskazany w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2002 r.).
W ocenie Wnioskodawczyni zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu może ewentualnie podlegać połowa przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na zasadach określonych w art. 28 ustawy, wtedy gdy sprzedaż nastąpi przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8, to jest przed końcem 2010 r. – jeżeli przyjąć że nabycie kolejnych udziałów w nieruchomości miało miejsce w dniu zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości (7 września 2005 r.), a nie w drodze działu spadku.
W tym drugim przypadku (nabycie w drodze działu spadku) zwolnienie miałoby zastosowanie do całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości, niezależnie od tego czy upłynął 5 – letni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż rodzice Wnioskodawczyni byli współwłaścicielami na zasadzie wspólności ustawowej, niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 1866 m2, w skład której wchodziły działki oznaczone numerami 151/1 i 152/1. W dniu 31 lipca 2002 r. zmarła matka Wnioskodawczyni.
Spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli: mąż Leszek Z, Wnioskodawczyni oraz Jej siostra po 1/3 części spadku, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r. W dniu 7 września 2005 r. spadkobiercy zawarli notarialnie umowę działu spadku oraz zniesienia współwłasności nieruchomości. Dokonując działu spadku po mamie została zniesiona współwłasność przedmiotowej nieruchomości. Umowa ta została zawarta bez spłat i dopłat.
W przedmiotowej sprawie – dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłych rodzicach oraz w drodze działu spadku – istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.
Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci matki, tj. dzień 31 lipca 2002 r., natomiast postanowienie Sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r. o nabyciu spadku, potwierdziło jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego.
Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.
Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż pod pojęciem „nabycie w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Datą nabycia spadku nie może być tym samym rok 2005 jako rok dokonania działu spadku.
Skoro nabycie w drodze działu spadku jest nabyciem w drodze spadku, to datą nabycia jest data śmierci spadkodawcy a więc w niniejszej sprawie jest to dzień 31.07.2002 r. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przychód ze sprzedaży odziedziczonej przez Wnioskodawczynię w dniu 31 lipca 2002 r. ½ części nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż termin pięcioletni określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy upłynął z końcem 2007 r. Natomiast odnosząc się do ½ części nieruchomości nabytej od ojca, która należała do niego z racji wspólności majątkowej małżeńskiej należy wskazać co następuje: Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art.
195 ustawy). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z nimi każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.
Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan Jej majątku osobistego. Nie można przyjąć, iż nabycie powyżej wskazanej części nieruchomości nastąpiło w drodze spadku bowiem nie podlegała ona w ogóle dziedziczeniu. Należy zatem uznać, iż właściwą datą nabycia tej części nieruchomości jest data zawarcia umowy zniesienia współwłasności, tj. 07 września 2005 r. Ponadto w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała w całości nieruchomość na własność. Zwiększył się więc zakres władztwa Wnioskodawczyni nad nieruchomością, a tym samym zwiększył się Jej stan majątku osobistego.
Zatem przychód ze sprzedaży ½ części nieruchomości nabytej od ojca w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Reasumując , należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży: 1/2 części nieruchomości odziedziczonej po mamie nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ od końca roku w którym nastąpiło nabycie minął okres 5 lat.
Zatem przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu. pozostałej 1/2 części nieruchomości nabytej z datą 07.09.2005 r. będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym . Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.