INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Podatnik zwany dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, wybudował na działkach w B budynek usługowy oraz dwa budynki usługowo - mieszkalne zwane dalej „Galerią”. Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie przedmiotowych obiektów.
W dniu 19 maja 2012 r. nastąpiło otwarcie Galerii (w tym dniu nastąpiło rozpoczęcie funkcjonowania Galerii). Galeria za ostatnie miesiące osiągnęła przychód z tytułu najmu w granicach 180 tys. zł za miesiąc. Na dzień dzisiejszy z powierzchni usługowej ogółem 6.204,6 m² wynajęte zostało 4.770,4 m² (tj. 76% powierzchni), umowy w trakcie podpisywania 811,55 m² i w negocjacji 622,65 m². Od grudnia 2011 r. w strukturze organizacyjnej (regulaminie organizacyjnym Spółki) wyodrębniono Galerię jako Samodzielny Wydział Zarządzania Powierzchniami Komercyjnymi - Galeria B. Galerią kieruje Kierownik w granicach określonych przez ogólnie obowiązujące przepisy prawa oraz Regulamin Organizacyjny Spółki.
Jemu podlegają: Specjalista ds. Najmu oraz Administrator. Galeria funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Spółki, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów najmu powierzchni, umów z dostawcami mediów, należności z tytułu świadczonych usług najmu, zobowiązań związanych z działalnością Galerii. W ramach Spółki wyodrębniono również pracowników, powołanych do wyłącznej obsługi Galerii: Kierownik, Specjalista ds. Najmu oraz Administrator. W systemie księgowym Spółki wydzielone są konta dotyczące działalności Galerii. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Galerii, są ewidencjonowane odrębnie.
Także należności oraz zobowiązania związane z Galerią są ewidencjonowane odrębnie w księgach rachunkowych Spółki. W związku z tym możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Galerii (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat Spółki); należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo; istnieje możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego.
Funkcjonowanie Galerii spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Galerii. Galeria - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiona aportem do spółki R Sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Głównym składnikiem majątkowym Galerii - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - są: działki nr ew. 2/4,7,66 obręb 12 w B, budynek usługowy oraz dwa budynki usługowo - mieszkalne. Zespół składników materialnych i niematerialnych (obecnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki), służący działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych Galerii, obejmuje: grunt (działki nr ew.
2/4,7,66 obręb 12) w B, budowle, w tym ogrodzenia, sieci, drogi, parking, budynki, urządzenia, w tym stacje transformatorowe, transformatory, umowy najmu/dzierżawy zawarte z osobami trzecimi dotyczące powierzchni w budynkach, umowy z dostawcami mediów, pracowników, należności z tytułu świadczenia usług najmu, zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania publicznoprawne, z tytułu zawartych umów na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci.
Zakres działalności spółki R. Sp. z o.o. - po wniesieniu powyższych składników majątkowych - zostanie rozszerzony o działalność w zakresie najmu powierzchni handlowych i usługowych, które R. otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do R Sp. z o.o. - spółki kapitałowej). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wkład niepieniężny (aport) mający być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej stanowi w przedstawionym stanie faktycznym „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”?
Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa? Czy wniesienie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy zgodnie z art. 91 ust. 1-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka nie będzie miała obowiązku dokonać korekty naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem towarów i usług stanowiących składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki kapitałowej? Czy wniesienie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz 2. W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne. Stanowisko Wnioskodawcy: Ad. 1 Kluczowym zagadnieniem w analizowanym przypadku jest ocena, czy dany zespół składników majątkowych - mający stanowić przedmiot wkładu - jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl powołanego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie zawiera elementów pojęcia „przedsiębiorstwa” w rozumieniu k.c. Wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że: zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego), wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych), wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.
Wyodrębnienie finansowe oznacza: zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej, prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym, sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników zakładu) - wskazane, lecz niekonieczne, wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych, możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat), należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu, odrębny rachunek bankowy (wymóg niekonieczny).
Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
W zakresie charakterystyki zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać na następujące uwarunkowania: zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) powinien być przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego, zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie - jako niezależny podmiot zadania związane z działalnością wdanym zakresie, zespół tych składników powinien zawierać m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, umowy z pracownikami, umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników, składniki materialne i niematerialne pozostawać powinny we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, w wyniku wydzielenia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, „nabywca” zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą „zbywcy”.
Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 19 października 2006 r., nr 1473/679/WD/423/81/06/EK.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być „połączone” czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
Reasumując należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3.01.2007 r. nr 1472/ROP1/423-360/06/RM.
Podobna definicja została sformułowana także przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11.01.2007 r. nr 1471/DPD1/423-140/06/KK). Podobne rozwinięcie tego pojęcia jest wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2724/95 NSA stwierdził, że przez zorganizowaną częścią mienia przedsiębiorstwa rozumie się: zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład.
W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.
Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego - wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym (dotychczasowym) przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, także w oparciu o poglądy wyrażane przez organy podatkowe wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione łącznie cztery wyżej wymienione warunki, Istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Galerii, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie przede wszystkim wynajmu powierzchni: grunt (działki nr ew.
2/4,7,66 obręb (...)) w (...), budowle, w tym ogrodzenia, sieci, drogi, parking, budynki, urządzenia, w tym stacje transformatorowe, transformatory, umowy najmu/dzierżawy zawarte z osobami trzecimi dotyczące powierzchni w budynkach, umowy z dostawcami mediów, pracowników, należności z tytułu świadczenia usług najmu, zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania publicznoprawne, z tytułu zawartych umów na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci.
W opinii Wnioskodawcy, powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności Galerii, pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je uznać za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku Spółki, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Przykładowo, istnienie w zespole składników majątkowych budynków oraz infrastruktury z nimi związanej warunkuje konieczność zawarcia umów z dostawcami mediów, utrzymania czystości, możliwość zawarcia umów najmu z osobami trzecimi, powstania należności z tytułu świadczenia usług najmu. Z powyższego więc wynika, że zespół tych składników jest wzajemnie powiązany zależnościami w zakresie funkcji oraz zadań, jakie przy ich pomocy są i będą pełnione (wykonywane).
Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Działalność związana z Galerią została wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki jako Samodzielny Wydział Zarządzania Powierzchniami Komercyjnymi Galeria B. Galerią kieruje Kierownik w granicach określonych przez ogólnie obowiązujące przepisy prawa oraz Regulamin Organizacyjny Spółki. Jemu podlegają: Specjalista ds. Najmu oraz Administrator. Galeria jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - zespół składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jest wyodrębniony organizacyjnie.
Galeria odpowiedzialna jest za całokształt zadań związanych z wynajmem powierzchni handlowych i usługowych, w tym m.in. prowadzeniem dokumentacji związanej z tą działalnością, utrzymaniem porządku i czystości, stanu technicznego obiektów i pomieszczeń. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Galerii odpowiedzialnej za realizację zadań związanych z wynajmem powierzchni w B wynika z wewnętrznych aktów prawnych Spółki. Galeria charakteryzuje się pełną odrębnością organizacyjną i finansową. Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy także pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto pełną odrębność organizacyjną w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych. W przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - występuje pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że w systemie księgowym Spółki wydzielone są konta dotyczące działalności Galerii. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Galerii, są ewidencjonowane odrębnie. Także należności oraz zobowiązania związane z Galerią są ewidencjonowane odrębnie w księgach rachunkowych Spółki.
W związku z tym możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Galerii (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat Spółki); należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo; istnieje możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego.
Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonego (konkretnego) zadania, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej (osiąganie przychodów) w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i usługowych w B. Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo: Spełnienie powyższego warunku - dla uznania części przedsiębiorstwa Spółki jako jego zorganizowanej części jest wynikiem wniosków płynących z analizy pozostałych trzech warunków.
W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mogących potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej zespół składników, który stanowić będzie wkład niepieniężny do spółki kapitałowej stanowi w przedstawionym stanie faktycznym „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.
Ad 2. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu w Spółce z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.