INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.04.2013 r. (data nadania 26.04.2013 r., data wpływu 29.04.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-115/13-2/JC z dnia 17.04.2013 r. (data doręczenia 22.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w Systemie – jest prawidłowe, możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie: w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe, w części dotyczącej pozostałych odsetek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w Systemie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego.
W ramach umowy o nazwie X (dalej jako „Umowa”), Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling, dalej jako „System”) w ramach grupy kapitałowej, do której należy. System opiera się na następującej strukturze: Spółka posiada rachunek bankowy; inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka w Niemczech (dalej jako „B G”), posiada rachunek bankowy powiązany z rachunkiem posiadanym przez Spółkę; rachunek posiadany przez B G pełni funkcję rachunku głównego w Systemie; w Systemie, na podobnych zasadach jak Spółka, uczestniczą również inne podmioty z jej grupy kapitałowej. System stanowi przykład cash poolingu rzeczywistego.
W ramach Systemu codziennie dokonywane są przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem głównym w taki sposób, aby na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazywał saldo zerowe (tzw. zero-balancing cash pooling). Jeśli na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, saldo to zostaje przelane na rachunek główny. Natomiast w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, B G przelewa z rachunku głównego na rachunek Spółki kwotę sprowadzającą to saldo do zera. Odsetki, w zależności od tego czy otrzymane czy zapłacone, odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie na rachunku głównym.
W żadnym z przypadków Spółka nie płaci jakichkolwiek odsetek na rzecz banku, który zapewnia obsługę Systemu. Rachunek główny B G jest jedynie rachunkiem przejściowym, służącym wyłącznie do konsolidacji sald rachunków indywidualnych poszczególnych uczestników Systemu, w tym Spółki. B G nie jest właścicielem środków pieniężnych przekazywanych na rachunek główny - jest jedynie uprawniony do dysponowania tymi środkami w sposób określony w Umowie.
Przekazanie z rachunku głównego, należącego do B G, środków pieniężnych na rachunki uczestników Systemu, w tym Spółki, które na koniec dnia roboczego wykazują salda ujemne, odbywa się w sposób automatyczny, bez podjęcia dodatkowego zobowiązania przez B G. Spółka podkreśla, że w przypadku, gdy posiada bieżące nadwyżki środków pieniężnych, uczestnictwo w Systemie pozwała na uzyskanie korzystniejszego niż na rynku finansowym oprocentowania lokowanych środków.
Natomiast w sytuacji, gdy Spółka posiada czasowe niedobory środków pieniężnych, uczestnictwo w Systemie umożliwia natychmiastowy dostęp do niezbędnych środków oraz zapłatę niższych odsetek niż w przypadku korzystania z finansowania zewnętrznego. Spółka wykorzystuje środki pochodzące z systemu na finansowanie wydatków pojawiających się w toku jej bieżącej działalności gospodarczej. Odsetki płacone w ramach Systemu na rzecz B G są zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych. B G posiada bezpośrednio 99,99% udziałów w Spółce.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 26.04.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując: Stronami umowy o nazwie X, o której mowa we wniosku złożonym przez Spółkę, są B G oraz Spółka. Podmiotem organizującym i oferującym system kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling, System), o którym mowa we wniosku złożonym przez Spółkę, jest B G. Rolą banku w Systemie jest zapewnienie obsługi rachunków bankowych biorących udział w Systemie.
Obsługa polega w szczególności na tym, że bank bilansuje rachunki uczestniczące (w tym rachunek należący do Spółki) na koniec każdego dnia roboczego banku oraz: przelewa z rachunku głównego na rachunek uczestniczący te środki, które są niezbędne do pokrycia jakichkolwiek sald ujemnych pojawiających się na rachunku uczestniczącym na koniec każdego dnia roboczego banku; lub zapisuje na dobro rachunku głównego te środki, które zostały przelane na rachunek główny jako salda dodatnie z rachunku uczestniczącego.
Rolą B G w Systemie jest: przyjmowanie wpłat nadwyżek finansowych występujących u uczestników Systemu, w tym u Spółki; uzupełnianie niedoborów środków finansowych występujących u uczestników Systemu, w tym u Spółki; kalkulowanie odsetek należnych B G od uczestników Systemu, w sytuacji gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący, w tym Spółki, wykazywał saldo ujemne; kalkulowanie odsetek należnych uczestnikom Systemu od B G, w sytuacji gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący, w tym Spółki, wykazywał saldo dodatnie; wykonywanie czynności administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Systemu, takich jak np. bieżące kontakty z bankiem obsługującym System oraz z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy B G, w tym ze Spółką.
Spółka zauważa, że w polskim prawie nie ma definicji pojęcia „agenta cash poolingu” ani innych pojęć używanych zamiennie na określenie tego typu podmiotów, takich jak np. „pool leader” lub „agent rozliczeniowy”. Jednakże w piśmiennictwie organów podatkowych, powszechnie przyjmuje się, że agentem lub pool leaderem jest podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy kapitałowej uczestniczącej w systemie cash poolingu (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o sygn. IPPB5/423-517/12- 4/JC z dnia 21 września 2012 r.).
W związku z powyższym, Spółka stwierdza, że B G jest podmiotem, który występuje w Systemie (opisanym we wniosku złożonym przez Spółkę) jako agent cash poolingu, w powszechnym rozumieniu tego pojęcia występującym w piśmiennictwie organów podatkowych. Spółka jednocześnie podkreśla, co zostało również przedstawione we wniosku złożonym przez Spółkę, że rachunek główny B G jest jedynie rachunkiem przejściowym, służącym wyłącznie do konsolidacji sald rachunków indywidualnych poszczególnych uczestników Systemu, w tym Spółki.
W danym okresie rozliczeniowym, B G nie jest właścicielem środków pieniężnych przekazywanych na rachunek główny - jest jedynie uprawniony do dysponowania tymi środkami w sposób określony w umowie „Service Agreement of Corporate Cash Management”. Pomiędzy bankiem a uczestnikami Systemu (w tym Spółką) nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powiązania takie mogą natomiast występować pomiędzy samymi uczestnikami Systemu: jak wskazano we wniosku, B G posiada bezpośrednio 99,99% udziałów w Spółce, a więc między tymi podmiotami występują powiązania, o których mowa powyżej; co do zasady, przedmiotowe powiązania mogą występować także pomiędzy (i) B G a uczestnikami Systemu innymi niż Spółka oraz pomiędzy (ii) Spółką a uczestnikami Systemu innymi niż B G, nie ma jednakże obiektywnej możliwości weryfikacji tego faktu każdorazowo w odniesieniu do wszystkich przepływów pieniężnych, które mają miejsce w Systemie, z uwagi na ich ilość oraz ich automatyczny charakter.
Wykazując na koniec dnia saldo ujemne na rachunku uczestniczącym w Systemie, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek na rzecz B G. Natomiast wykazując na koniec dnia saldo dodatnie na rachunku uczestniczącym w Systemie, Spółka otrzymuje odsetki od B G. Odsetki - zarówno te należne Spółce jak i płatne przez Spółkę - są kapitalizowane przez B G na koniec miesięcznych okresów rozliczeniowych. Kapitalizacja odbywa się poprzez dokonanie odpowiedniej operacji (obciążenie lub uznanie) na rachunku głównym tj. odsetki (w zależności od tego czy otrzymane czy zapłacone), odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie lub należność Spółki na rachunku głównym.
Naliczanie tych odsetek odbywa się w następujący sposób: w przypadku gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący Spółki wykazuje saldo dodatnie, odsetki należne Spółce od B G kalkulowane są na podstawie wartości indeksu EONIA (Euro Overnight Index Average) dla transakcji w EUR oraz WIBOR TN dla transakcji w PLN, pomniejszonych o 0,25 punktu procentowego; w przypadku gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący Spółki wykazuje saldo ujemne, odsetki należne B G od Spółki kalkulowane są na podstawie wartości indeksu EONIA (dla transakcji w EUR) oraz WIBOR TN (dla transakcji w PLN), powiększonych o 0,93 punktu procentowego.
Poprzez użyte sformułowanie „Spółka wykorzystuje środki pochodzące z Systemu na finansowanie wydatków pojawiających się w toku jej bieżącej działalności gospodarczej” Spółka rozumie bieżące i doraźne finansowanie ogółu wydatków wynikających z podejmowanych przez nią czynności natury faktycznej i prawnej, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego.
Bieżąca działalność gospodarcza Spółki, na którą wykorzystywane są także środki pochodzące z Sytemu, obejmuje m.in.: wytwarzanie sprzętu gospodarstwa domowego, takiego jak pralki, zmywarki, suszarki; zakup towarów - sprzętu gospodarstwa domowego, niebędących przedmiotem produkcji; zakup części, komponentów, surowców i usług potrzebnych w procesie produkcji; działalność badawczo-rozwojową oraz kontrolę jakości w zakresie prowadzonej produkcji; kontakty handlowe z kontrahentami zewnętrznymi, w tym sprzedaż wyprodukowanego sprzętu do dystrybutorów krajowych oraz zagranicznych, a także sprzedaż wyprodukowanych części i komponentów; podejmowanie szeregu działań reklamowych i marketingowych związanych z produkowanym i sprzedawanym sprzętem; prowadzenie odpowiedniej polityki kadrowej w celu sprawnej realizacji ww. działań; regulowanie zobowiązań Spółki, w tym handlowych, podatkowych oraz wynikających z obowiązków Spółki wobec jej udziałowców (np. z tytułu wypłaty dywidendy); wykonywanie innych czynności o charakterze prawno-administracyjnym, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, z uwagi na różnorodność działań prowadzonych przez Spółkę, co jest typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej o określonych rozmiarach i na skalę międzynarodową, środki pochodzące z Systemu mogą zostać przeznaczone na regulowanie różnego rodzaju zobowiązań o charakterze handlowym lub publicznoprawnym, których dokładne zdefiniowanie i wyszczególnienie nie jest możliwe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji? Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez nią na rzecz B G są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Sytemu pozwalają Spółce na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów. Dodatkowo, uczestnictwo w Systemie umożliwia Spółce pozyskiwanie środków pieniężnych mniejszym kosztem niż by to miało miejsce w przypadku finansowania zewnętrznego.
W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane przez nią na rzecz B G z tytułu uczestnictwa w Systemie spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Należy również zaznaczyć, że do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B G z tytułu uczestnictwa w Systemie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Jednocześnie, w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, wskazano, iż przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W związku z powyższym, Spółka zaznacza, że konstrukcja Systemu zarządzania płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki wskazanych w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP.
Z tytułu uczestnictwa w Systemie, dla wszystkich uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy Systemu są bowiem zobowiązani do automatycznego i krótkoterminowego konsolidowania swoich środków pieniężnych ze środkami innych uczestników. Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu.
Spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Zarówno rola, jaką pełni Spółka, jak również wartości, jakie otrzymuje lub wpłaca do Systemu, nie są znane na podstawie Umowy. Tym samym, żadna ze stron-uczestników Systemu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu.
W przypadku zasilenia rachunku uczestnika Systemu o saldzie debetowym, następującego za pośrednictwem rachunku głównego B G, na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach Systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego konkretnie uczestnika Systemu pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowny pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.
Dodatkowo, przekazanie z rachunku B G środków pieniężnych na rachunki uczestników Systemu, które na koniec dnia roboczego będą wykazywały salda ujemne, odbywa się w sposób automatyczny, bez podjęcia dodatkowego zobowiązania przez B G, który jak wskazano powyżej, nie jest właścicielem środków pieniężnych wpływających na rachunek główny. Również w tej sytuacji nie dojdzie więc do udzielenia przez B G pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP na rzecz Spółki. Tym samym, umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego, wielostronnego i wielokrotnego konsolidowania sald.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie można łączyć wpłat dokonywanych na rachunek Spółki zmniejszających saldo na rachunku głównym z obowiązkiem ustalenia jakiejkolwiek relacji prawnej tożsamej do umowy pożyczki pomiędzy Spółką a B G. Tym samym, do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B G z tytułu uczestnictwa w Systemie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2012 r. (sygn.
IPTPB3/423-180/12-2MF) oraz z 20 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-121/12-2/IR), czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r.(sygn. IPPB5/423-185/12-2/JC). Spółka posiada również postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 lutego 2007 r. (sygn. 1471/DC/436/303/06/HB), w którym stwierdzono, że przepływy pieniężne w ramach Systemu nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010, nr 101, poz. 649 ze zm.). Spółka podnosi, iż kopia tego postanowienia stanowi załącznik nr 1 do złożonego wniosku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie: zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w Systemie – za prawidłowe, możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie: w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy - za nieprawidłowe, w części dotyczącej pozostałych odsetek – za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.
Dlatego kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.
Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Jak wynika z opisu wniosku, w ramach umowy o nazwie X, Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling, dalej jako „System”) w ramach grupy kapitałowej, do której należy.
System stanowi przykład cash poolingu rzeczywistego. W ramach Systemu codziennie dokonywane są przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem głównym w taki sposób, aby na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazywał saldo zerowe (tzw. zero-balancing cash pooling). Jeśli na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, saldo to zostaje przelane na rachunek główny. Natomiast w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, B G przelewa z rachunku głównego na rachunek Spółki kwotę sprowadzającą to saldo do zera.
Odsetki, w zależności od tego czy otrzymane czy zapłacone, odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie na rachunku głównym. W żadnym z przypadków Spółka nie płaci jakichkolwiek odsetek na rzecz banku, który zapewnia obsługę Systemu. Rachunek główny B G jest jedynie rachunkiem przejściowym, służącym wyłącznie do konsolidacji sald rachunków indywidualnych poszczególnych uczestników Systemu, w tym Spółki. B G nie jest właścicielem środków pieniężnych przekazywanych na rachunek główny - jest jedynie uprawniony do dysponowania tymi środkami w sposób określony w Umowie.
Przekazanie z rachunku głównego, należącego do B G, środków pieniężnych na rachunki uczestników Systemu, w tym Spółki, które na koniec dnia roboczego wykazują salda ujemne, odbywa się w sposób automatyczny, bez podjęcia dodatkowego zobowiązania przez B G. Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.
Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.
Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Zatem, umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.
W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w Systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu „Uczestnikowi”. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.
W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w ramach funkcjonowania Systemu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednakże nie można przyjąć za Spółką, iż odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wykorzystuje środki pochodzące z Systemu na finansowanie wydatków pojawiających się w toku jej bieżącej działalności gospodarczej, m.in.: regulowanie zobowiązań Spółki, w tym handlowych, podatkowych oraz wynikających z obowiązków Spółki wobec jej udziałowców (np. z tytułu wypłaty dywidendy). W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wydatkami, które zostają ponoszone w celu realizacji wypłaty dywidendy.
Odsetek związanych z pozyskanym przez Spółkę finansowaniem w ramach Systemu nie należy w całości traktować jako wydatków związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem część odsetek jako związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy pozbawia Spółkę prawa do zaliczenia całości odsetek od środków pochodzących z Systemu do kosztów podatkowych. Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki.
Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników.
W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów. Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi.
Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z realizacją wypłaty dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, Spółka powinna ustalić, w jakiej wysokości odsetki mogą stanowić koszt podatkowy (dot. środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą), a w jakiej nie mogą stanowić tego kosztu (dot. środków przeznaczonych na realizacje wypłaty dywidendy), mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.
W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższe jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podnieść także należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji Systemu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania organu, wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Wydatki dotyczące realizacji dywidendy jako związane z kategorią kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należało uznać za nieprawidłowe. Odsetki związane z finansowaniem wypłaty dywidendy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast pozostałe odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie są kosztem ponoszonym w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Systemu, jak wskazuje Spółka, pozwalają na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów. Spółka będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawne tut. organ ocenia, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w Systemie – jest prawidłowe, możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B G w związku z uczestnictwem w Systemie: w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe, w części dotyczącej pozostałych odsetek – jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Na marginesie sprawy zauważyć można, że do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B G z tytułu uczestnictwa w Systemie (odsetki związane z finansowaniem wypłaty dywidendy) znajdą zastosowanie ogólne wnioski płynące z uchwały NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11. Pomimo, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pożyczką czy kredytem, jednakże ogólne wnioski dot. kwestii wypłaty dywidendy i jej skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostają jak najbardziej aktualne.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. W odniesie do załączonego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wskazać należy, iż postanowienie to dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma więc ono zastosowania na gruncie powyżej sprawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.