INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 05.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykazania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów związanych z wydzielaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 05.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykazania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów związanych z wydzielaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Planowany jest podział spółki Wnioskodawcy (dalej: Spółka albo Spółka dzielona) w drodze wydzielenia (procedura przewidziana w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) do istniejącej spółki (dalej: Spółka przejmująca) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).
Jednocześnie również pozostające w Spółce dzielonej składniki majątku będą stanowić ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych. W wyniku podziału Spółka przejmująca obejmie majątkowe składniki (pasywa i aktywa) niezbędne dla kontynuacji prowadzonej przez ZCP działalności polegającej w szczególności na świadczeniu usług emisyjnych programów telewizji naziemnej w technologii analogowej dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych. Tak jak zostało wskazane powyżej, na moment wydzielenia, wydzielona część będzie stanowić w Spółce zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie ZCP w Spółce przejawia się m.in. w wyodrębnieniu finansowym (w zakładowym planie kont Spółki dzielonej zostały utworzone konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielanej ZCP. Spółka prowadzi więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów ZCP. W okresie od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia do ZCP będą więc przypisane generowane przez nią przychody i koszty, które zostały rozpoznane przez Spółkę jako przychody i koszty w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczone w ogólnym wyniku na potrzeby zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka dzielona jest zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym, przychodów i kosztów (bezpośrednich i pośrednich) związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rozpoznanych jako koszty i przychody podatkowe w okresie od początku roku podatkowego Spółki do dnia podziału? Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym, przychodów i kosztów (bezpośrednich i pośrednich) związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rozpoznanych jako koszty i przychody podatkowe w okresie od początku roku podatkowego Spółki do dnia podziału.
Uzasadnienie Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) — dalej KSH - podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę łub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art.
531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).
Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Stosownie do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.
Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) — dalej Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.
Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym zapytaniu, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej na spółkę istniejącą. Podział spółki zostanie dokonany, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.
Uwzględniając zaistniały stan faktyczny w zakresie wskazanych uregulowań prawnych w ocenie Spółki, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacja podatkowa, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania.
Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział), a przez Spółkę dzieloną wszystkich przychodów i kosztów nie dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).
Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki przejmującej, natomiast w rozliczeniu rocznym Spółki dzielonej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału niezwiązany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki przejmującej.
W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną od początku roku podatkowego do dnia podziału, będzie przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej i przejdzie na Spółkę przejmującą. Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych.
Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-583/12-5/MS, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka przejmującą będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału które będą podlegać rozliczeniu za 2012 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej, pozostających do rozliczenia za 2012 r.” Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-99/12-4/KJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ze spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2012 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Wnioskodawcę.
Równocześnie Wnioskodawca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2012 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce dzielonej, pozostających do rozliczenia za 2012 r. W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca stwierdza, iż przychody i koszty, tj. zużycie materiałów, zakup usług obcych, amortyzacja środków trwałych, podatki i opłaty, wynagrodzenia pracowników przejętych do Wnioskodawcy i inne wydatki dotyczące wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałe w 2012 r. do dnia podziału, winny być ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy.” Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-816/10-2/GC: „W ocenie tut.
Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział.
Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez Spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1358/10/SD: „W rezultacie obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a — 3d ustawy o pdop powstały w poszczególnych miesiącach 2010 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą.
Mając na uwadze powyższy fakt, wyłączona jest możliwość ich rozpoznania przez Spółkę.
Równocześnie, Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem Spółki w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2010 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce, pozostających do rozliczenia za 2010 r. W praktyce będzie to oznaczać, iż Spółka straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostających do rozliczenia za 2010 r.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.