INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2009 r. (data wpływu 18.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych jest: nieprawidłowe w części ustalenia różnic kursowych w sytuacji przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych w ramach likwidacji, prawidłowe w części ustalania różnic kursowych w sytuacji przejęcia rachunków bankowych (praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych) E w ramach przejęcia E przez Wnioskodawcę.
UZASADNIENIE W dniu 18.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki E Sp. z o.o. (dalej: „E”). Wnioskodawca rozważa restrukturyzację swojej grupy poprzez przejęcie lub likwidację E. E posiada własne środki pieniężne w walucie obcej zgromadzone na rachunkach (lokatach) bankowych.
W wyniku przejęcia lub likwidacji E Wnioskodawca przejmie rachunki bankowe E wraz ze zgromadzonymi na nich środkami (Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych). Następnie środki te zostaną użyte przez Wnioskodawcę do wypłaty na rzecz wspólników Wnioskodawcy dywidendy lub wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia. Zarówno Wnioskodawca jak i E ustalają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) na podstawie art. 15a ustawy o CIT.
Spółka zadała następujące pytanie: Czy w momencie wypłaty przedmiotowych środków pieniężnych w walucie obcej na rzecz wspólników Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe podlegające CIT, w kwocie różnicy pomiędzy wartością tych Środków w dniu ich wpływu na rachunki bankowe E, a wartością tych środków z dnia wypłaty, przeliczonymi według odpowiednich kursów waluty obcej?
Stanowisko Podatnika: W momencie wypłaty przedmiotowych środków pieniężnych na rzecz wspólników Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe podlegające CIT, w kwocie różnicy pomiędzy wartością tych środków w dniu ich wpływu na rachunki bankowe E, a wartością tych środków z dnia wypłaty, przeliczonymi według kursów waluty obcej wskazanych w art. 15a ustawy o CIT. Samo przejęcie przez Wnioskodawcę rachunków bankowych E nie spowoduje zrealizowania dla celów CIT różnic kursowych od przedmiotowych środków pieniężnych, naliczonych przez E dla celów rachunkowości (wynikających z wyceny wyrażonych w walutach obcych składników aktywów i pasywów).
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i ust. 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Na podstawie art. 15a ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, a jeżeli taktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.
W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. W związku z przejęciem lub likwidacją E Wnioskodawca przejmie rachunki bankowe (prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych) E, wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi w walucie obcej.
Przejęcie nastąpi z mocy prawa, na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych (w przypadku przejęcia E przez Wnioskodawcę) lub na mocy czynności prawnej - przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych w ramach likwidacji (w przypadku likwidacji E). W obydwu powyższych przypadkach od przedmiotowych środków powyższych zgromadzonych na rachunkach bankowych nie powstaną różnice kursowe podlegające CIT (zwiększające przychody lub koszty uzyskania przychodów), ponieważ nie zaistnieje żadna z sytuacji wymienionych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.
Nie dojdzie więc do zrealizowania dla celów CIT różnic kursowych od przedmiotowych środków pieniężnych, naliczonych przez E dla celów rachunkowości (wynikających z wyceny wyrażonych w walutach obcych składników aktywów i pasywów). Powstanie różnic kursowych podlegających CIT (zwiększających przychody lub koszty uzyskania przychodów) spowoduje dopiero wypłata przedmiotowych środków pieniężnych z rachunków bankowych tytułem dywidendy lub wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia.
Wówczas różnica pomiędzy wartością środków z dnia ich wpływu na rachunki bankowe E, a wartością tych środków z dnia wypłaty, przeliczonymi według kursów waluty obcej wskazanych w art. 15a ustawy o CIT, powinna powiększyć odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako dodatnia lub ujemna różnica kursowa, o której mowa art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części ustalenia różnic kursowych w sytuacji przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych w ramach likwidacji uznaje się za nieprawidłowe. Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w części ustalania różnic kursowych w sytuacji przejęcia rachunków bankowych (praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych) E w ramach przejęcia E przez Wnioskodawcę potwierdza stanowisk Spółki przedstawionego do tej części pytania w pełnym zakresie.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustrój polskich spółek kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh), w tym także kwestie dotyczące ich likwidacji. Rozwiązanie spółki to stadium ustrojowe zaistniałe w wyniku okoliczności przewidzianych prawem, które ma na celu, na drodze postępowania likwidacyjnego, uregulować stosunki majątkowe spółki, w szczególności wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art.
272 Ksh). W ramach właściwych czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania, upłynnić majątek spółki, wreszcie dokonać podziału pozostałego majątku pomiędzy wspólników. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba, że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 Ksh). Podział majątku nie może jednak nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1 Ksh).
Ci z nich, którzy nie zgłosili swoich roszczeń we właściwym terminie ani nie byli spółce znani, mogą żądać zaspokojenia swoich należności jedynie z majątku spółki jeszcze niepodzielnego (art. 287 § 1 Ksh). Wspólnicy, bowiem, którzy po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 286 § 1 otrzymali w dobrej wierze przypadającą na nich część majątku spółki, nie są obowiązani do jej zwrotu w celu pokrycia należności wierzycieli (art. 287 § 2 Ksh). Podział majątku między wspólników jest więc elementem procesu likwidacji spółki, czyli zakończenia jej bytu prawnego, z czym nierozerwalnie wiąże się wyzbycie wszelkiego majątku spółki.
W skład masy likwidacyjnej wchodzić mogą również aktywa pieniężne zgromadzone na rachunkach walutowych, jeżeli takowe dana spółka posiada. W przypadku likwidacji spółki winny być więc także zlikwidowane rachunki walutowe, a sama forma ich likwidacji zależy od konkretnej sytuacji i stosunków umownych pomiędzy stronami. Zauważyć należy, że dla likwidowanej spółki przekazanie rachunków walutowych wspólnikowi w ramach wyżej wspomnianego podziału majątku, jak też wypłata środków walutowych z rachunku, przekazanie tych środków wspólnikom/wspólnikowi a następnie zamknięcie rachunku walutowego - w praktyce niosą ten sam skutek i oznaczają likwidację takiego rachunku/rachunków.
W sytuacji bowiem przekazania w drodze umownej rachunków walutowych - właścicielem tych rachunków i zgromadzonych na tych rachunkach środków pieniężnych staje się już inny podmiot, tj. wspólnik. W takiej sytuacji spółka wyzbywa się więc środków zgromadzonych na rachunkach i tego rodzaju wyzbycie się waluty należy traktować jako formę wypływu waluty z rachunku, który dla likwidowanej spółki przestaje z momentem przekazania przestaje istnieć.
Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod: na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty. Treść wniosku wskazuje, iż Spółka – Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.
Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.
Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.
Analiza wskazanych wyżej przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwala zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych: różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami (operacjami) gospodarczymi; różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.
Nadmienić należy, iż te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie. Różnice kursowe od środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach podziału likwidowanej spółki E – które stanowią przedmiot wątpliwości zgłoszonych w niniejszej sprawie - powstają na rachunku, czy posiadanych przez podatnika kilku rachunkach walutowych.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane zostały, jak słusznie zauważa Spółka – Wnioskodawca, w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. A zatem, jak wskazują przywołane przepisy, dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych mogą powstać wyłącznie przy zapłacie lub innej formie wypływu tych środków.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka – Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec spółki E otrzyma w ramach procesu likwidacji i podziału majątku tej spółki - rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi w walucie obcej i wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych. Spółka uważa przy tym, iż w związku z przejęciem rachunków nie dojdzie do realizacji różnic kursowych naliczonych od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a tym samym nie powstaną po stronie Spółki różnice kursowe podlegające CIT.
Odnosząc przedstawiony stan prawny do sytuacji opisanej we wniosku wskazać należy, iż poprzez przekazanie wspólnikowi rachunków walutowych wraz ze zgromadzonymi na tych rachunkach środkami pieniężnymi - E de facto przekazała wspólnikowi należne mu środki pieniężne. W rezultacie likwidowana spółka E wyzbyła się środków walutowych i przestała być właścicielem posiadanych rachunków. W ocenie tutejszego organu, taka operacja wyzbycia się środków walutowych przez E na rzecz Wnioskodawcy, nie powoduje powstania różnic kursowych po stronie udziałowca na dzień otrzymania środków walutowych znajdujących się na rachunkach bankowych.
Organ podatkowy jednak nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, iż do obliczania różnic kursowych związanych z ewentualną wypłatą przedmiotowych środków pieniężnych z rachunków bankowych tytułem dywidendy lub wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia należy przyjąć dzień wpływu środków na rachunki bankowe E. Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca wypłacając środki pieniężne z otrzymanych rachunków bankowych tytułem dywidendy lub wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia winien obliczać wysokość różnić kursowych poprzez przyjęcie wartości środków z dnia otrzymania przez niego tych środków, tj. z dnia otrzymania rachunków bankowych zlikwidowanej spółki oraz z dnia wypływu środków z konta.
Spółka winna więc naliczyć odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe pomiędzy wartością tych środków z dnia ich otrzymania (otrzymania rachunków bakowych przez udziałowca) a ich wartością z dnia wypływu z konta np. tytułem wypłaty dywidendy, czyli ustalić różnice kursowe o jakich mowa w ww. art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.