INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka nabyła w drodze aportu nieruchomość w trakcie budowy (Inwestycja budowa wtoku), na którą składały się grunt projekt architektoniczny, pozwolenie na budowę oraz wstępnie dokonane nakłady zgodne z projektem i pozwoleniem.
Wartość rynkowa wniesionej do Spółki nieruchomości była wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych dla nowo przystępującego udziałowca, który objął udziały w zamian za aport. Przyczyną takiego ukształtowania transakcji była okoliczność, iż majątek Spółki reprezentuje wysoką wartość przy względnie niskim ogólnym kapitale zakładowym, stąd udziały o niewielkiej wartości nominalnej reprezentują udział w majątku o wysokiej wartości. Rynkowa wartość obejmowanych przez nowego udziałowca udziałów odpowiadała rynkowej wartości wniesionej nieruchomości (inwestycji), chociaż z przyczyn wskazanych powyżej wartość nominalna tych udziałów była niższa niż wskazana wartość rynkowa.
W Spółce wartość nabytej w drodze aportu nieruchomości została przekazana - po stronie pasywów - na kapitał zakładowy w części odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, zaś w pozostałej części - na kapitał zapasowy. Po stronie aktywów zaś nieruchomość ta została zaksięgowana jako inwestycja, gdyż w dacie wniesienia nie miała ona zdolności użytkowej środka trwałego, tj. była to budowa w toku, niezdolna do użytkowania.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w Spółce dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od nabytej w drodze aportu inwestycji, po jej ukończeniu własnymi siłami przez Spółkę, oddaniu do używania jako środek trwały i wprowadzeniu (w Spółce) ukończonej inwestycji jako środka trwałego do ewidencji - od pełnej wartości początkowej takiego środka trwałego, obejmującej wartość nabycia aportem inwestycji oraz wysokość wydatków Spółki na ukończenie inwestycji przed oddaniem do używania i wprowadzenia do ewidencji ?
Zdaniem Wnioskodawcy, w Spółce dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od nabytej w drodze aportu inwestycji, po jej ukończeniu własnymi siłami przez Spółkę, oddaniu do używania jako środek trwały i wprowadzeniu do ewidencji - od pełnej wartości początkowej takiego środka trwałego, obejmującej wartość nabycia aportem oraz wysokość wydatków Spółki na ukończenie inwestycji przed oddaniem do używania.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Nie zachodzi tutaj wyjątek przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
W niniejszym stanie taktycznym jednak – w dacie wniesienia aportu - przedmiotem wniesienia nie był środek trwały w rozumieniu art. 16a, lecz inwestycja w toku (budowa w toku) nie będąca środkiem trwałym kompletnym, zdatnym do używania (mającym zdolność użytkową) w rozumieniu ww. przepisu ustawy. Stąd też ograniczenie to nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje: Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nadto, zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny (w tym sądowej), obowiązkiem każdego podatnika jest odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Jednocześnie na mocy art. 16c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Spółka nabyła w postaci wkładu niepieniężnego (aportu): grunt (nieruchomość niezabudowaną) oraz prawo (majątkowe) do wartości nakładów poniesionych przez wnoszącego aport dotyczących ww. nieruchomości (z uwzględnieniem wartości projektu i uzyskania pozwolenia na budowę). Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieruchomości”. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami. Budynki natomiast trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki.
Z powyższego zapisu wynika, iż budynek trwale związany z gruntem jako część składowa tego gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, iż zbycie (przeniesienie własności) nieruchomości (także w formie wkładu niepieniężnego) obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim naniesień, za wyjątkiem budynku trwale z nim związanego, gdy na mocy przepisów szczególnych budynek ten jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Zauważyć także należy, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych.
W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż: w wyniku wniesienia przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) i w efekcie poniesionych później nakładów u Wnioskodawcy powinny zostać wyodrębnione dwa odrębne środki trwałe – grunt i powstały budynek lub budowla; wartość początkową gruntu Spółka powinna określić samodzielnie w wysokości jego wartości rynkowej; wartość początkową wytworzonego środka trwałego (efektu dokończonej inwestycji) należy określić jako sumę wartości rynkowej wniesionego aportem prawa majątkowego (na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wartości poniesionych przez Spółkę nakładów (dotyczących przedmiotowej nieruchomości) od momentu nabycia do czasu oddania do używania środka trwałego (jako koszt wytworzenia - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).
Rozważyć jednak należy, czy w przedstawionych okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, zgodnie z treścią którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W opinii tut.
Organu podatkowego należy wziąć pod uwagę iż przepis ten wprost odwołuje się do „części ich (środków trwałych) wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”. Należy zatem uznać, hipoteza tej normy prawnej obejmuje także prawnopodatkowe stany faktyczne, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego jest niedokończona „inwestycja”. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia funkcjonalna.
Wprowadzenie ww. przepisu na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret jedenaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2003 r., związane było z wprowadzeniem opodatkowania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. z 2000 r., Nr 104 poz. 1104) w wyniku dodania pkt 9 do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na podstawie art. 1 pkt 1 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r. poprzez dodanie punktu 7 do art. 12 ust. 1. Celem Ustawodawcy było zapobieżenie unikaniu tego opodatkowania poprzez przekazywanie części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy.
Z pewnością celem Prawodawcy nie było różnicowanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, w których mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w postaci „inwestycji” zakończonej i niezakończonej. Podkreślić więc należy, iż w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę jednoznacznie określono, iż część wartości aportu została przekazana na kapitał zapasowy, nie zaś na kapitał zakładowy.
Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż: Spółka nie będzie mogła uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej gruntu będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego, gdyż grunt nie podlega amortyzacji; Spółka nie będzie mogła uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
W konsekwencji stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w Spółce dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od nabytej w drodze aportu inwestycji, po jej ukończeniu własnymi siłami przez Spółkę, oddaniu do używania jako środek trwały i wprowadzeniu do ewidencji - od pełnej wartości początkowej takiego środka trwałego, obejmującej wartość nabycia aportem oraz wysokość wydatków Spółki na ukończenie inwestycji przed oddaniem do używania, należy uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.