INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.
U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3737/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów w związku z obniżeniem wynagrodzenia należnego Pośrednikowi ubezpieczeniowemu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów w związku z obniżeniem wynagrodzenia należnego Pośrednikowi ubezpieczeniowemu. Dotychczasowy przebieg postępowania.
W dniu 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-502/14-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że po zwrocie składki ubezpieczeniowej Klientowi i odpowiednim obniżeniu wynagrodzenia należnego Pośrednikowi z tytułu usług pośrednictwa związanych z daną umową zawartą z Klientem podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, a więc „wstecz”.
Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto w rachunku podatkowym, a nie w miesiącu, w którym następuje zwrot składki ubezpieczeniowej Klientowi, tj. w miesiącu w którym część prowizji należnej Pośrednikowi stała się nienależna. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 sierpnia 2014 r. znak: IPPB5/423-502/14-2/AS wniósł pismem z 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 września 2014 r. znak: IPPB5/423-502/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 sierpnia 2014 r. znak: IPPB5/423-502/14-2/AS złożył skargę z 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3737/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 sierpnia 2014 r. znak: IPPB5/423-502/14-2/AS.
Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 24 czerwca 2015 r. znak: IPA/46-134/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2598/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.
W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3737/14. W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: „(…) należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi”. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi klientów indywidualnych oraz małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie ubezpieczeń (dalej: „Klienci”). Spółka zawiera umowy z Klientami poprzez Pośredników.
Wynagrodzeniem dla Pośredników za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych jest prowizja. Prowizja Pośrednika stanowi określony procent obliczony od składki zainkasowanej na podstawie umowy ubezpieczeniowej zawartej z Klientem. Okresem rozliczeniowym dla wynagrodzenia Pośrednika jest miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie jest należne za miesiąc w którym składka klienta wpłynęła na konto Wnioskodawcy. Wynagrodzenie zostaje wypłacone Pośrednikowi na podstawie rachunku albo – w przypadku Pośrednika będącego podatnikiem VAT – faktury, nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym.
Zgodnie z postanowieniami umownymi Pośrednik upoważnia Spółkę do wystawiania w swoim imieniu rachunków albo – w przypadku Pośrednika będącego podatnikiem VAT – faktur z tytułu wynagrodzenia jakie przysługuje Pośrednikowi w danym miesiącu. Innymi słowy, usługi świadczone przez Pośredników na rzecz Wnioskodawcy dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Pośredników, tj. w ramach tzw. samofakturowania. Zdarzają się sytuacje, spowodowane przykładowo skróconym okresem ubezpieczenia, w których składka ubezpieczeniowa zwracana jest Klientowi.
Zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Pośrednikiem, taki zwrot składki powoduje odpowiednie obniżenie wynagrodzenia należnego Pośrednikowi z tytułu usług pośrednictwa związanych z daną umową zawartą z Klientem. Wnioskodawca w takiej sytuacji nie wystawia w imieniu Pośrednika faktury korygującej do faktury pierwotnej, w której ujęta została pierwotna kwota należnej prowizji, ale odpowiednio pomniejsza kwotę należnej prowizji w miesiącu, w którym nastąpił zwrot składki ubezpieczeniowej Klientowi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ujmując zmniejszenie wynagrodzenia Pośrednika jako zmniejszenie swoich kosztów podatkowych w miesiącu, w którym następuje zwrot składki ubezpieczeniowej Klientowi, tj. w miesiącu w którym część prowizji należnej Pośrednikowi stała się nienależna? Czy w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji z Pośrednikiem są usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, ustawowo zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, Wnioskodawca w ramach procedury samofakturowania ma obowiązek wystawienia faktury VAT w imieniu Pośrednika, tylko na swoje żądanie?
Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 1. Odnośnie do zagadnienia w podatku od towarów i usług dotyczącego pytania nr 2 tut. Organ wydał odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy przyczyna zmniejszenia kosztów podatkowych Wnioskodawcy (obniżenie należnej Pośrednikowi prowizji) związana jest ze zwrotem składki Klientowi, czyli nowym zdarzeniem gospodarczym, które miało miejsce już w kolejnym okresie rozliczeniowym i Wnioskodawca nie mógł takiego zdarzenia przewidzieć, Wnioskodawca powinien obniżyć swoje koszty podatkowe w okresie, w którym nastąpił zwrot składki Klientowi.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W świetle powyższego za koszt uzyskania przychodu uznaje się każdy wydatek, który spełni łącznie następujące warunki: ma związek z uzyskanym bądź spodziewanym przychodem oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy o ustawy o CIT nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Doktryna i orzecznictwo wypracowały w tym zakresie następującą praktykę: moment ujęcia faktury korygującej w księgach podatkowych zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli przyczyna korekty była związana z okolicznościami zaistniałymi po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas korektę należy ująć na bieżąco.
Jeżeli natomiast przyczyną korekty był błąd, wówczas korektę należy rozliczyć w dacie rozliczenia faktury pierwotnej, tj. wstecznie. Wskazane wyżej stanowisko wyraził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13: „Końcowo wyjaśnienia wymaga, że prawdą jest, jak wywodził organ interpretujący, iż faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale w ocenie Sądu to „odniesienie” nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej.
Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej - wbrew umowie pomiędzy stronami - niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty.
W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej”.
Innymi przykładami potwierdzającymi zaprezentowane powyżej stanowisko są orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1298/11), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14. W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowością powyższego stanowiska ujmowania korekt kosztów w zależności od przyczyny korekty przemawiają generalne zasady prawa podatkowego.
Przyjmując bowiem, że Wnioskodawca byłby zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych w okresie, w którym dokonano pierwotnej zapłaty za usługi pośrednictwa, każdorazowe rozwiązanie umowy z Klientem i zwrot składki ubezpieczeniowej, co stanowi podstawę do obniżenia kwoty należnego Pośrednikowi wynagrodzenia, mógłby wywołać negatywny skutek dla Wnioskodawcy w postaci konieczności skorygowania złożonych za poprzednie okresy rozliczeniowe deklaracji, czy też poniesienia kosztów odsetek karnych związanych z zaniżeniem wysokości zaliczki na podatek dochodowy lub samego podatku.
Tymczasem korekta deklaracji, czy rozliczeń podatkowych powinna być czynnością mającą na celu poprawienie błędu, który został popełniony przez podatnika. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 roku, wydany w sprawie o sygn. III SA/Wa 2715/12, w którym skład orzekający potwierdził: „Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie.
Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji Organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego”.
Podsumowując, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu dokonywania rozliczeń podatkowych za okres, w którym nastąpiło pierwotne ujęcie wartości należnego Pośrednikowi wynagrodzenia (prowizji) jako kosztów podatkowych Wnioskodawcy nie było możliwe przewidzenie, że w związku z np. skróceniem okresu ubezpieczenia i zwrotem składki Klientowi, Pośrednik powinien otrzymać niższą prowizję, złożenie zeznania podatkowego zawierającego aktualne w tamtym okresie dane (tj. wartość należnej kwoty prowizji Pośrednikowi) nie mogą być kwalifikowane jako błąd po stronie Wnioskodawcy.
Wnioskodawca nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, na które nie ma bezpośredniego wpływu. Zatem aby zagwarantować Spółce neutralność konsekwencji podatkowych, związanych ze zmniejszeniem należnej Pośrednikowi prowizji, odpowiednie rozliczenia z tego tytułu powinny następować na bieżąco (tj. w miesiącu, w którym następuje zwrot składki Klientowi będący podstawą do obniżenia należnej Pośrednikowi prowizji z tytułu zawarcia umowy ubezpieczeniowej z Klientem).
Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien obniżyć swoje koszty podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot składki Klientowi i obniżenie kwoty prowizji Pośrednika. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3737/14 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie momentu korekty kosztów w związku z obniżeniem wynagrodzenia należnego Pośrednikowi ubezpieczeniowemu – za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art.
47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.