Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 14 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-663/10-2/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2010r.

(data wpływu 04.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 23.09.1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz. U. z 1995, Nr 125, poz. 602, z późn. zm.), dalej umowa polsko – węgierska: w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego, trzeciego, czwartego, piątego oraz siódmego wniosku – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 04.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko -węgierskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. („Spółka”) należy do Grupy P. N.V.

(spółka holenderska notowana m.in. na GPW w Warszawie) i prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości obejmującą usługi zarządcze na rzecz polskich spółek projektowych, w tym wszelkiego rodzaju usługi związane z poszukiwaniem i zakupem nieruchomości dla celów realizacji projektów deweloperskich oraz usługi polegające na koordynacji i administracji tych projektów Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o działalność finansową („Działalność Finansowa”) obejmującą przede wszystkim udzielanie finansowani a dłużnego (w szczególności poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek) podmiotom powiązanym (w pierwszej kolejności spółce lub spółkom ze Stanów Zjednoczonych).

Działalność Finansowa obejmować będzie również prowadzenie działalności inwestycyjnej (lokowanie nadwyżek środków pieniężnych wynikających z kapitałów własnych posiadanych do czasu udzielenia pożyczek czy też ze spłaty odsetek lub kapitału udzielonych pożyczek) — zgodnie z aktualnymi przewidywaniami, przynajmniej w pierwszym etapie, działalność ta będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności jaką będzie udzielanie pożyczek. Na potrzeby przyszłej Działalności Finansowej Spółka założy oddział na Węgrzech („Oddział”). Oddział zostanie zarejestrowany zgodnie z przepisami prawa węgierskiego w rejestrze podmiotów gospodarczych.

Charakter prawny Oddziału będzie analogiczny do oddziału określonego w definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155 poz. 1055), a mianowicie będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem prowadzenia działalności. Zgodnie z tą definicją Oddział będąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie ze Spółki, nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej (z prawnego punktu widzenia Oddział i Spółka stanowić będą jedną osobę prawną).

Oddział będzie dysponował aktywami niezbędnymi do powstania i funkcjonowania zgodnie z przepisami prawa węgierskiego (np. powierzchnią biurową oraz sprzętem biurowym usytuowanymi na Węgrzech). W bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana osoba lub osoby upoważnione w Oddziale do reprezentowania Spółki (tzw. menedżer Oddziału) oraz inne osoby odpowiedzialne za udzielanie finansowania jak również obsługę administracyjną oraz finansową Oddziału (w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych na Węgrzech zgodnie z tamtejszym prawem).

W zależności od ustaleń biznesowych oraz wymogów prawa węgierskiego osoba(y) ta będą zatrudnione w Oddziale na podstawie umowy o pracę (w szczególności menedżer Oddziału) lub też będą odpowiedzialne za wykonywanie tych zadań na rzecz Oddziału na podstawie umowy o świadczenie usług (w szczególności usług księgowych i administracyjnych - która zostanie zawarta przez Oddział prawdopodobnie z jedną ze spółek z grupy kapitałowej P. na Węgrzech). W celu wyposażenia Oddziału w zasoby finansowe niezbędne do rozpoczęcia Działalności Finansowej Spółka dokona w najbliższym czasie podwyższenia kapitału.

Środki pozyskane z podwyższenia kapitału zostaną, na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki, przekazane na rzecz Oddziału jako kapitał Oddziału. W przyszłości w miarę potrzeb Działalność Finansowa prowadzona przez Oddział może być finansowana poprzez alokację dodatkowego kapitału do Oddziału (pochodzącego każdorazowo z podwyższania kapitału Spółki). Dokapitalizowanie Spółki i alokacja kapitału do Oddziału będzie co do zasady następowała w formie pieniężnej, nie jest jednak wykluczone, iż dokapitalizowanie / alokacja może nastąpić w postaci wkładów niepieniężnych (m.in. poprzez wniesienie aportem aktywów finansowych takich jak np. akcje lub wierzytelności).

Alternatywnie, Działalność Finansowa prowadzona przez Oddział może być potencjalnie finansowana poprzez zaciąganie przez Oddział pożyczek (kredytów), a także innych zobowiązań, w każdej dozwolonej prawem formie. W takim przypadku Oddział samodzielnie wypłacałby odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Utworzenie Oddziału jak również alokowanie do Oddziału odpowiednich aktywów (początkowo gotówka - w późniejszym okresie niewykluczone, że również aktywa finansowe) zostanie dokonane z zachowaniem odpowiednich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawa oraz umowę Spółki.

Jak wskazano Oddział będzie prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie finansowania działalności w ramach grupy kapitałowej (w szczególności poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek), przy czym; niewykluczone jest w przyszłości finansowanie podmiotów niepowiązanych ze Spółką (chociaż aktualnie nie ma takich planów); finansowanie będzie udzielane w dolarach amerykańskich („USD”) (chociaż nie można wykluczyć, że w przyszłości udzielone zostaną również pożyczki w innych walutach w tym PLN).

W konsekwencji przychodami Oddziału mogą być w szczególności odsetki uzyskiwane przez Oddział w związku z udzielonym finansowaniem, potencjalnie dochody z tytułu prowizji pobieranych przez Oddział w związku z finansowaniem, ewentualnie również dochody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wszelkie dochody z tytułu różnic kursowych związanych z działalnością Oddziału. Ponadto, Oddział może w przyszłości generować również przychody z działalności inwestycyjnej. Należy przy tym nadmienić, że Spółka dokonuje kalkulacji różnic kursowych w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie stosowała przepisy ustawy o rachunkowości w celu kalkulacji różnic kursowych. Księgi Oddziału będą prawdopodobnie prowadzone USD chociaż na tym etapie nie jest wykluczone, że będą prowadzone w węgierskich forintach („HUF”) lub innej walucie jeśli będzie to biznesowo wskazane. Następstwem powyższych planów dotyczących Działalności Finansowej będzie odpowiedni podział funkcji oraz ryzyk pomiędzy Spółką a Oddziałem.

W szczególności Oddział wykonuje funkcje (i ponosi odpowiadające wykonywanym funkcjom koszty) związane ze swoją działalnością, tj. zasadniczo wykonuje wszelkie funkcje związane z udzielaniem finansowania, np.: podejmowanie decyzji w przedmiocie udzielenia oraz warunków udzielenia pożyczek, monitorowanie udzielonych pożyczek (lub ewentualnie pożyczek alokowanych w przyszłości przez Spółkę) oraz pożyczkobiorców, prowadzenie działalności inwestycyjnej (lokowanie nadwyżek wolnych środków) w zakresie w jakim ta działalność będzie konieczna ze względu na posiadane nadwyżki środków; (ewentualnie) zaciąganie zobowiązań w celu finansowania Działalności Finansowej, prowadzenie księgowości Oddziału, bieżące zarządzanie Oddziałem i oraz administrowanie Oddziałem.

Natomiast funkcje realizowane przez Spółkę (i ponoszone przez nią odpowiednie koszty) są ograniczone do: ustalenia i utworzenia ogólnej struktury prawnej Oddziału, wyposażenia Oddziału w aktywa finansowe (gotówka oraz potencjalnie inne aktywa) niezbędne do prowadzenia Działalności Finansowej, ogólnego nadzoru nad Oddziałem, stworzenia ogólnych zasad polityki finansowej Oddziału (w postaci Wytycznych w zakresie prowadzenia działalności przez Odział). Mając na względzie wskazany wyżej podział funkcji pomiędzy Spółką a Oddziałem, Oddział ponosi zasadnicze ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością (tj.

Działalnością Finansową) — tj. ryzyko kredytowe, ryzyko kursowe czy też ryzyko stopy procentowej. Spółka natomiast, jako podmiot zapewniający środki Oddziałowi, ponosi ryzyko jedynie w sposób pośredni. Nie jest wykluczone w przyszłości, że w przypadku, gdy działalność Oddziału nie będzie uzasadniona ekonomicznie, Spółka dokona jego likwidacji, wskutek której wszelkie znajdujące się w dyspozycji Oddziału aktywa zostaną przekazane do Spółki.

Przekazanie części lub całości aktywów z Oddziału do Spółki może również nastąpić w każdym czasie bez likwidacji Oddziału (np. tytułem zwrotu części alokowanego do Oddziału kapitału lub przekazania zysków z działalności finansowej wygenerowanych przez Oddział). Takie przekazanie aktywów będzie następowało na podstawie odpowiednich uchwał Zarządu Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy Oddział stanowi zakład w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji?

2. Czy wyposażenie Oddziału przez Spółkę w środki pieniężne lub inne aktywa finansowe (np. akcje lub wierzytelności) przeznaczone do prowadzenia Działalności Finansowej przez Oddział nie prowadzi do powstania przychodu (kosztu uzyskania przychodów) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) w Polsce? 3. Czy dochody Oddziału są zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce?

4. Czy dochody Oddziału zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce wskazane w pytaniu Nr 3 obejmują wszelkie dochody związane z Działalnością Finansową, tj. w szczególności dochody: z odsetek uzyskiwanych przez Oddział w związku z udzielaniem finansowania dłużnego, z tytułu prowizji pobieranych przez Oddział w związku z finansowaniem innych podmiotów, z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności w kwocie wyższej od kwoty nabycia, z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z tytułu różnic kursowych powstających w związku z działalnością Oddziału (tj. różnice wynikające ze zmian kursów walut, w których będą prowadzone transakcje Oddziału a walutą w której będą prowadzone księgi oddziału), oraz z tytułu różnic kursowych wynikających z wyceny majątku Oddziału dla celów rachunkowych w Polsce?

5. Czy w związku z wyposażeniem Oddziału przez Spółkę w środki pieniężne lub inne aktywa finansowe Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu w postaci odsetek od alokowanych do Oddziału aktywów? 7. Czy wartość aktywów (w tym środków pieniężnych) przekazanych z Oddziału do Spółki tytułem zwrotu kapitału oraz przekazania zysków z Działalności Finansowej nie stanowi przychodu na gruncie CIT w Polsce zarówno w trakcie istnienia Oddziału, jak również w przypadku ewentualnej likwidacji Oddziału? Stanowisko Spółki Pytanie 1 Zdaniem Spółki Oddział stanowi zakład w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji.

Uzasadnienie Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT przez zagraniczny zakład rozumie się stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, Podobnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei, w myśl ust. 2 tego samego artykułu określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię (przy czym zgodnie z angielską wersją Konwencji, która jest wersją oryginalną chodzi w tym przypadku o branch, czyli o oddział) lub biuro. Zatem, nie ulega wątpliwości, że Oddział w świetle powyższych definicji, ze względu na swój status jako oddziału Spółki na Węgrzech, będzie stanowił zakład w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji. Co więcej Oddział będzie dysponował powierzchnią biurową na Węgrzech, a w bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana co najmniej jedna osoba będąca menedżerem Oddziału.

Poprzez Oddział Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie finansowania podmiotów powiązanych. Powyższa konkluzja jest zgodna z powszechnym stanowiskiem doktryny międzynarodowego prawa podatkowego. Mianowicie w doktrynie podkreśla się, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (placówka) może być każde pomieszczenie bądź urządzenie (maszyna), wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (Józef Banach „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”, Warszawa 2002, str. 124, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, wyd. IBFD 2006, str. 86-92, interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2007 nr DD7/033-227-ML/06/446).

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 czerwca 2009 Nr IPPB5/423-124/09-2/PS.