INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011r. (data wpływu 12.08.2011r.) oraz piśmie z dnia 03.11.2011r. (data wpływu 04.11.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27.10.2011r.
Nr IPPB5/423-749/11-3/DG, (data nadania 28.10.2011r., data doręczenia 03.11.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji wkładu niepieniężnego będącego przedmiotem aportu oraz jego skutki podatkowe – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 sierpnia 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez I. wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym, należącą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej spółki (dalej: Grupa B.). Spółka posiada szereg inwestycji w Polsce, m.in. jest komandytariuszem spółki Grupa I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: I.). Z uwagi na posiadanie udziału w polskiej spółce komandytowej (tj. w l.) Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 UPO.
W konsekwencji na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP w związku z art. 7 oraz art. 5 upo Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) w zakresie przypadającego na nią dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. (w pozostałej części podatnikiem PDOP jest komplementariusz I.— Grupa I. Sp. z o.o.). Zgodnie z art. 5 PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Historycznie udział w I. został nabyty w pierwszej połowie 2008 r. przez inną spółkę. Następnie w grudniu 2009 udziały zostały sprzedane do Spółki, która aktualnie je również posiada. W tamtym czasie I. funkcjonowała jako spółka akcyjna i była notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). Akcje nabyte zostały w wyniku przeprowadzenia wezwania do sprzedaży akcji.
W związku z faktem, iż międzynarodowa struktura Grupy B. oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych, konieczne było dostosowanie formy prawnej I. S.A. do strategii Grupy B. Pierwszym krokiem w tym kierunku było wycofanie spółki z notowania na GPW. Następnie w lipcu 2011 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy I. S.A. podjęło uchwałę o przekształceniu formy prawnej I. S.A. w spółkę komandytową. I. została po przekształceniu wpisana do KRS jako spółka komandytowa z dniem 1 sierpnia 2011 roku.
Restrukturyzacja prawna połączona jest z reorganizacją biznesową mającą na celu optymalizację organizacyjną prowadzonej działalności poprzez dążenie do stworzenia w Polsce struktury holdingowej. Zaplanowano, że w nowej strukturze I. pełnić będzie rolę spółki holdingowej. Nowa struktura holdingowa ma pozwolić na oddzielenie zarządzania strategicznego od dotychczasowej działalności podstawowej. Restrukturyzacja będzie również skutkować centralizacją i zwiększeniem efektywności działalności zarządczej.
Docelowa struktura zakłada zatem brak działalności operacyjnej w spółce holdingowej I. Działalność operacyjna będzie natomiast przeniesiona do spółki zależnej od I. (dalej: Nowa Spółka) i tam kontynuowana. W celu przeniesienia działalności operacyjnej do Nowej Spółki I. dokona wniesienia do Nowej Spółki aportem należącego do niej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). przygotowana jest również do ewentualnych akwizycji nowych podmiotów (biznesów internetowych).
Z uwagi na zróżnicowany poziom ryzyka realizacji poszczególnych projektów (akwizycji) planowane jest ich odrębne ujmowanie w formie spółek projektowych.
W celu podkreślenia intencji stworzenia grupy spółek zależnych już na etapie zmiany formy prawnej I. ze spółki akcyjnej na spółkę komandytową zdecydowano, że komplementariuszem przekształconej spółki komandytowej (a więc podmiotem którego nazwa musi być ujęta w firmie spółki komandytowej) zostanie spółka kapitałowa o nazwie Grupa I. sp. z o.o. Obecnie zasadniczym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa I. jest prowadzenie portalu internetowego skierowanego do szerokiego kręgu odbiorców (tzw. portalu horyzontalnego) oraz powiązanych z portalem serwisów tematycznych, a także bezpośrednio związane z tym świadczenie usług reklamowych w internecie.
W ramach prowadzenia portalu internetowego l. dostarcza użytkownikom serwisy informacyjne, sportowe, biznesowe, motoryzacyjne, społecznościowe, turystyczne oraz szereg innych związanych zainteresowaniami użytkowników.
Istotną rolę w funkcjonalności portalu internetowego pełni również usługa poczty elektronicznej. planuje przenieść w ramach aportu do Nowej Spółki wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które do tej pory wykorzystywane były przez I. w prowadzonej działalności (zarówno aktywa jak i pasywa), a których przeniesienie jest prawnie dopuszczalne (przykładowo z wyłączeniem należności i zobowiązań podatkowych), w szczególności będą to: środki trwałe I., na które w głównej mierze składa się sprzęt komputerowy i urządzenia techniczne, będące jej własnością (np. serwery, macierze, routery, upsy); wartości niematerialne i prawne I. — zarówno te wprowadzone jak i niewprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; wśród wartości niewprowadzonych do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych znajdą się w szczególności serwisy internetowe, w tym portal; środki pieniężne; ewentualne zapasy; umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności I., w szczególności umowy o doradztwo prawne, o zarządzanie, umowy najmu oraz różnego rodzaju umowy o współpracę (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło itd.); umowy handlowe; należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tajemnice przedsiębiorstwa; kopie ksiąg związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, udziały w spółkach zależnych.
Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa I. do Nowej Spółki dojdzie do przejścia jej pracowników do Nowej Spółki na podstawie art. 23(1) Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: kodeks pracy). Składniki majątku I. przejmowane przez Nową Spółkę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych.
Nowa Spółka będzie prowadziła w oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo dotychczasową działalność I. Ponieważ, jak wspomniano powyżej, międzynarodowa struktura Grupy B. oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych, planowane jest przekształcenie formy prawnej Nowej Spółki w spółkę komandytową.
Nie jest wykluczone, że w przyszłości strategia Grupy B. będzie wymagała przeniesienia działalności obecnie prowadzonej przez Nową Spółkę do innego miejsca w strukturze Grupy B. W tej sytuacji, w celu przeprowadzenia planowanej restrukturyzacji, możliwa będzie zarówno sprzedaż samego przedsiębiorstwa Nowej Spółki, jak i sprzedaż udziałów Nowej Spółki innemu podmiotowi z Grupy B. W odpowiedzi na skierowane do Wnioskodawcy wezwanie z dnia 27.10.2011r., Spółka wyjaśniła, że w ramach planowanej transakcji do Nowej Spółki przeniesione zostaną aportem wszystkie należności i zobowiązania I., z wyjątkiem należności i zobowiązań z zakresu podatków i ubezpieczeń społecznych, których przeniesienie nie jest prawnie dopuszczalne z uwagi na charakter i przypisanie do konkretnego podmiotu.
Ponadto na obecnym etapie Spółka nie może wykluczyć, iż pojedyncze należności i zobowiązania nie zostaną przeniesione przez I. na Nową Spółkę z uwagi na ograniczenia/utrudnienia prawne. Spółka nie może wykluczyć, że z prawnego punktu widzenia w dacie aportu I. nie będzie w stanie przenieść na Nową Spółkę niektórych umów. Przykładowo, w przypadku umowy z Państwową Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości dotyczącej dofinansowania, brak jest postanowienia pozwalającego na jej przeniesienie na podmiot trzeci. I. zwróciła się z prośbą o aneksowanie przedmiotowej umowy o możliwość jej przeniesienia na inny podmiot (tj.
Nową Spółkę), niemniej jednak nie jest wykluczone, że do daty aportu nie uzyska zgody w tym przedmiocie.
Pytanie
Spółki: Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez I. wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki (w zamian za udziały Nowej Spółki) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP?
Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot aportu I. do Nowej Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP, a w konsekwencji planowana transakcja wniesienia przez I. wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki (w zamian za udziały Nowej Spółki) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
Uzasadnienie stanowiska: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przepisu tego wynika zatem, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.
Pojęcie „przedsiębiorstwa” zdefiniowane jest w art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP, który w tym zakresie odsyła do stosownych uregulowań kodeksu cywilnego, tj. do art. 55¹ zawierającego legalną definicję przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 55(1) kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dodatkowo, zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, powszechnych oraz Sądu Najwyższego wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność.
Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.
Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPPI/443-381/09-2/MT). Co więcej, wedle Sądu Najwyższego „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” stanowi wręcz „czynnik „konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art.
551 k.c.)” (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09). Przedsiębiorstwo jest bowiem nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99). Zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest zatem element organizacji jego składników.
Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość, i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników majątku jako przedsiębiorstwo. Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego I. zamierza objąć przedmiotem aportu wszystkie składniki swojego majątku, których przeniesienie jest prawnie dopuszczalne.
Wszystkie najważniejsze środki trwałe w postaci sprzętu komputerowego i urządzeń technicznych, jak i wartości niematerialne i prawne (m.in. serwisy internetowe, w tym portal), będą przedmiotem wkładu do Nowej Spółki. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez l., prowadzi do wniosku, iż stanowią one przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności w branży internetowej.
W rezultacie nabycia przez Nową Spółkę wskazanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych będzie ona mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez I., natomiast I. — z braku odpowiednich do tego składników majątkowych i niemajątkowych — zaprzestanie prowadzenia tej działalności. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać zdaniem Spółki uznana za aport przedsiębiorstwa.
Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od I. do Nowej Spółki będzie przedsiębiorstwo służące wykonywaniu działalności w branży internetowej, aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r. (znak ILPB3/423-589/09-5/EK), w której wskazano, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
(...) w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik obejmujący udziały nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z ewentualnym przychodem będziemy bowiem mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez podatnika tak objętych udziałów.” Podobne stanowiska na gruncie stanów faktycznych I zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 maja 2011 r. (znak IPPB5/423-343/11-2/DG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (znak IPPB3/423-42/10-2/MS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 maja 2009 r. (znak ITPB3/423-98b/09/AM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (znak IPPB5/423-482/09-4/MB).
W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu od I. do Nowej Spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP, a w konsekwencji aport ten na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.
Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.