INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012. (data wpływu 13.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 1, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 1, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka działając na podstawie umowy z dnia 25.01.2000 r. o dostarczenie światłowodów i współumiejscowienie urządzeń wydzierżawiła włókna światłowodowe (sieci światłowodowe) na okres 15 lat. Płatność za przedmiotową dzierżawę nastąpiła z góry i została udokumentowana fakturą VAT.
Spółka S.A. rozpoznała otrzymaną płatność zgodnie z art. 12 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód do rozliczenia w czasie i wykazywała go proporcjonalnie do 15-letniego okresu dzierżawy (wartość czynszu/ilość lat/ilość miesięcy), uwzględniając w każdym miesiącu przychód z tytułu części otrzymanej kwoty. W 2005 r. Spółka S.A. wniosła aportem przedmiot dzierżawy do innego podmiotu ww. związku z czym nastąpiła zmiana stron umowy (zmiana podmiotu Wydzierżawiającego) oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy.
Przekazanie to nastąpiło bez obowiązku rozliczenia Spółka S.A. z podmiotem przejmującym prawa i obowiązki Spójki z tytułu umowy, kwoty otrzymanej z góry przez Spółkę S.A. z tytułu opłaty za 15 - letni okres dzierżawy. W wyniku zrzeczenia się podmiotu przejmującego prawa i obowiązki tj. wchodzącego w miejsce Spółki S.A. jako strona umowy, z dochodzenia kwoty opłaty dzierżawnej przypadającej na okres po przejęciu praw i obowiązków, Spółka S.A. nie była zobowiązana do zwrotu otrzymanych kwot, pomimo nie świadczenia już usług z tytułu, których, je uzyskała. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w związku z faktem, iż Spółka S.A. przestała być stroną umowy i zaprzestała świadczenia usług dzierżawy, przychód pozostały do rozliczenia z tytułu otrzymanego z góry czynszu, powinien być po dokonanym aporcie przedmiotu dzierżawy i związanej z tym przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy, nadal prezentowany przez Spółkę S.A. proporcjonalnie do 15 - letniego okresu dzierżawy czy też powinien być wykazany jednorazowo w dacie zaprzestania bycia stroną umowy i uzyskania zrzeczenia się kontrahenta zwrotu tej części opłaty?
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku aportu i związanej z tym zmiany stron umowy a tym samym przeniesienia praw i obowiązków z umowy oraz zaprzestania w związku z tym byciem jej stroną i podmiotem świadczącym usługę przez Spółkę, zmienił się charakter uzyskiwanego przez Spółkę S.A. przychodu i jego źródło. W przypadku okresu do dnia dokonania cesji i uzyskania zrzeczenia się kontrahenta zwrotu części opłaty za dzierżawę, Spółka S.A. osiągała przychody z dzierżawy.
Natomiast wystąpienie Spółki S.A. z umowy i uzyskanie stosownego oświadczenia podmiotu, który wstąpił w prawa i obowiązki Spółki S.A. jako Wydzierżawiającego o zrzeczeniu roszczeń skutkuje tym, iż Spółka S.A. osiągnęła jednorazowy przychód, na który składała się wartość opłaty dzierżawnej nie podlegającej przekazaniu podmiotowi, który wstąpił wprawa i obowiązki Spółki S.A. jako Wydzierżawiający, w związku z przejęciem przez niego świadczenia usługi. Z uwagi na powyższe biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, zdaniem Spółki S.A., stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego w postaci oddania rzeczy do używania jest zapłata czynszu przez najemcę.
Stosownie zaś do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Układ stosunku prawnego dzierżawy pokrywa się z układem najmu, z tym zastrzeżeniem, że dzierżawa poza używaniem cudzej rzeczy pozwala także na pobieranie z niej pożytków. Jest ona z tego względu istotnym uzupełnieniem instytucji najmu.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 19993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie zawarcia umowy dzierżawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, iż zasadą jest, że pieniądze, wartości pieniężne są przychodem już w momencie ich otrzymania.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze.
Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy, wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady, wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi.
Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości. W celu określenia przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym oraz prawnym obowiązującym w okresie zawarcia umowy dzierżawy, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów winien znaleźć zastosowanie. Podkreślenia wymaga, iż dzierżawa należy niewątpliwie do świadczeń ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Usługi ciągłe to usługi o charakterze ciągłym obejmujące czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe.
Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że usługa dzierżawy włókien światłowodowych (sieci światłowodowe) obejmująca okres 15 lat była płatna z góry za cały okres trwania dzierżawy sieci światłowodowych. Mamy więc do czynienia z usługą świadczoną przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata.
Zarówno w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pochodzącym z okresu zawarcia opisanej we wniosku Spółki umowy dzierżawy panowało przekonanie, iż w przypadku usług ciągłych uznać należy, że momentem uzyskania przychodu w związku ze świadczeniem takich usług w przypadku podatku dochodowego jest moment określony w umowie zawartej pomiędzy usługodawcą oraz usługobiorcą. Jeżeli zatem zgodnie z umową o świadczenie usług ciągłych rozliczenie następuje za dany okres i w określonym momencie, to przychód powstaje zgodnie z postanowieniami tej umowy.
Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 2550/99, niepublikowany), w którym stwierdził, że „w przypadku świadczeń ciągłych, a do takich zaliczyć należy świadczenia z tytułu umów najmu istotne znaczenie powinien mieć, ustalony przez strony umowy, okres dokonywania rozliczeń finansowych. Jeżeli zatem płatność za usługę strony ustaliły z góry, wówczas przychód następuję zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.09.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1747/03) w pełni podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2000r. sygn. akt III SA 2550/99 (Lex nr 43037), wskazał, iż „taki kierunek wykładni zaaprobował również ustawodawca , nowelizując z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych , w której do art. 12 ust. 3 tej ustawy dodano ust. 3c , według którego za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień , w którym należności, wynikające z tych umów stają się wymagalne.- Oznacza to, iż przychodem z dzierżawy jest przychód należny w dniu , w którym stał się wymagalny na podstawie umowy”.
Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na zasadach ogólnych.
Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat). W przedmiotowym przypadku należności z usług dzierżawy nie mieszczą się w należnościach, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop.
Dokonywanie przez Spółkę automatycznie podziału kwotę faktury na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie dawało podstawy do zastosowania w tym przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec czego przychód należny z umowy dzierżawy winien był być określony na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie zawarcia umowy dzierżawy. W rezultacie stanowisko Spółki dotyczące sposobu rozliczania przychodu wynikającego z wystawionej faktury VAT jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.