INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (określany dalej również jako Spółka) jest dystrybutorem alkoholi (towarów) w Polsce. Jeden z towarów, określany dla potrzeb niniejszego wniosku jako S, jest kupowany od spółki zagranicznej z siedzibą w Anglii (X). X nie jest jednak producentem towaru S, bowiem towar S jest produkowany i sprzedawany do X przez spółkę z siedzibą w Szkocji (D).
Wnioskodawca składa zatem zamówienie do X, które X realizuje poprzez kontrakt handlowy z D. Zgodnie z przyjętymi w grupie kapitałowej zasadami, do której należy Wnioskodawca, Wnioskodawca nabywa towary od X, która pełni rolę centrum sprzedaży, nie zaś od D, które realizuje sprzedaż za pośrednictwem centrum sprzedaży, w tym przypadku X. W związku z dynamiczną sytuacją na rynku i koniecznością sprostania rosnącej konkurencji, Wnioskodawca uznał, że zwiększeniu przychodów ze sprzedaży towaru S sprzyjałoby uatrakcyjnienie butelki, w której sprzedawany jest towar S. Oprócz zwiększenia atrakcyjności butelki, celem Wnioskodawcy było ujednolicenie szaty graficznej wszystkich produktów marki S z innymi produktami z portfolio tej marki.
Wynikiem tej zmiany było obniżenie kosztów produkcji towaru (butelek o pojemności 0,5 i 1 L) i zmniejszenie ceny jaką Wnioskodawca ze te towary płaci. Spółka podjęła zatem działania w tym kierunku, wierząc w pozytywny dla niej skutek finansowy w postaci zwiększonych przychodów ze sprzedaż w kraju towaru S oraz redukcji kosztów produkcji przekładających się na płaconą za towary cenę. W wyniku prowadzonych rozmów uzgodniono, iż projekt może być zrealizowany, ale przy spełnieniu określonych warunków, które po części były determinowane prawnymi uwarunkowaniami.
Pierwszy oczywisty warunek dotyczył ponoszenia przez Spółkę ryzyka gospodarczego związanego z proponowanymi zmianami butelki towaru S, co wiązało się z koniecznością pokrycia przez Spółkę wszelkich kosztów z tym związanych, poczynając od prac projektowych, na stricte technicznym przygotowaniu procesu produkcji kończąc.
Ze względu na dużą zmienność sytuacji na polskim rynku w zakresie sprzedaży wyrobów alkoholowych, Spółka nie była w stanie oszacować dokładnie wysokości volumenu oraz tzw. okresu produktu, co uniemożliwiało przełożenie przedmiotowych kosztów bezpośrednio na cenę towaru S. Ponadto X nie tylko nie mogła angażować się w rozliczanie dodatkowych kosztów, ale co więcej w przypadku rozliczenia tych kosztów przez X doszłoby do przekłamywania - w ramach ceny - danych dotyczących kosztów produkcji, w oparciu o które ustalane są ceny dla dostaw do innych podmiotów w grupie kapitałowej, do której należy Spółka (w oczywisty sposób koszty incydentalne ponoszone w związku z potrzebami konkretnego rynku nie mogą wpływać na koszty produkcji uwzględniane przy kalkulacji ceny, która stosowana jest w ramach obrotu w całej grupie, stąd też nie podlegają one rozliczeniu w ramach standardowego towarowego łańcucha transakcyjnego).
W związku z powyższym Wnioskodawca musiał dodatkowe koszty pokryć sam bezpośrednio. Jak wcześniej zaznaczono dodatkowe koszty obejmowały m.in. przygotowanie projektów graficznych, nowe wykrojniki i klisze do druku, przeprogramowanie urządzeń, demontaż i utylizację części wykorzystywanych do produkcji butelek towaru S przed zmianami oraz inne czynności techniczne konieczne dla dokonania zmian w procesie produkcji. Wszystkie powyższe koszty uznawane są ogólnie za koszty przygotowania produkcji, niemniej jednak nie mogły być one rozliczone wspólnie. Techniczne przygotowanie procesu produkcji mogło być rozliczone bezpośrednio z D, która faktycznie ponosiła przedmiotowe koszty.
Koszty prac projektowych musiały natomiast zostać rozliczone oddzielnie. Właścicielem marki towaru S oraz wszelkich projektów dotyczących tego towaru jest spółka w USA (Y). Z oczywistych względów prawnych dokonywanie zmian w projekcie butelki towaru S mogło odbyć się wyłącznie za zgodą Y, jednak Y - analogicznie do X - nie mogła ponosić kosztów dodatkowych prac, które miały być wykonane w interesie Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca był zmuszony ponieść te koszty rozliczając się bezpośrednio z agencją projektową, choć oczywiście nie mógł stać się właścicielem praw do projektów.
Koszty te jednak co do ekonomicznej zasadności nie różnią się od technicznych kosztów przygotowania produkcji, dlatego też wszystkie powyższe koszty w istocie stanowią koszty przygotowania produkcji towaru S w nowej butelce. W konsekwencji przyjętych zasad rozliczeń, wszystkie dodatkowe koszty nie zmieniały dotychczasowych warunków współpracy handlowej z X. W ramach przedmiotowych rozliczeń Spółka nie nabyła zatem żadnych praw, żadnych rzeczy ruchomych, nie była też usługobiorcą żadnych usług bezpośrednio wykonanych na jej rzecz.
Niemniej dzięki poniesionym wydatkom na koszty przygotowania procesu produkcji Spółka mogła zakupić towar S dostosowany do potrzeb krajowego rynku na lepszych warunkach finansowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy koszty przygotowania procesu produkcji, które będą ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa lub CIT)?
Czy koszty przygotowania procesu produkcji, którymi zostanie obciążona Spółka, należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jednorazowo w dacie poniesienia, tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d CIT? Zdaniem Wnioskodawcy. Ad. 1 Zdaniem Spółki Koszty przygotowania procesu produkcji ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Ad.
2. Zdaniem Spółki Koszty przygotowania procesu produkcji jakie będą ponoszone przez Spółkę należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.
Uzasadnienie Wprowadzenie Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, o ile zostaną spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy.
Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.
Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego); koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy.
Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 CIT - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c; zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ad.
1 Należy zatem stwierdzić, że przyjęta przez ustawodawcę treść przepisu art. 15 ust. 1 CIT przesądza o prawie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT), pod warunkiem, że wydatki te są w bezpośrednim bądź pośrednim związku z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16.10.2012r.
(II FSK 430/11) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Zwrot "w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.
Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”. W ocenie Spółki ponoszone przez Spółkę koszty przygotowania procesu produkcji będą spełniać definicję normatywną kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.
Będą bowiem pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym będą wpływać na wielkość przychodu uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży towaru S. Koszty te są bowiem ekonomicznie w pełni uzasadnione i wynikają z oceny potrzeb Wnioskodawcy umożliwiających osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży towaru S. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę opisany we wniosku wydatek jako koszty przygotowania procesu produkcji będący wynagrodzeniem za przygotowanie produkcji pod potrzeby Spółki co prawda nie może być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, jeśli przejawia jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.
Ad. 2 Zdaniem Spółki Koszty przygotowania procesu produkcji jakie będą ponoszone przez Spółkę należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4d CIT. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Konsekwentnie kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy są wszelkie wydatki spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, których obiektywnie nie da się przypisać wprost do określonych przychodów osiąganych przez podatnika.
Z uwagi na to, że nie będzie możliwym przypisania kosztów przygotowania procesu produkcji do konkretnego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towaru S (brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód) wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem kosztów przygotowania procesu produkcji będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4d CIT.
Tym samym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu kosztów przygotowania procesu produkcji, stosując przepis art. 15 ust. 4e CIT Spółka będzie mogła uznawać dzień, na który dokona ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (dokona księgowania) na podstawie otrzymanej faktury.
Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.01.2011 r. (znak: IBPB1/2/423-1454/10/MS) w której, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dokonując oceny prawidłowości stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację wskazał: „(,..) w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów, to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e updop dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Zatem wydatki związane z przygotowaniem produkcji opakowania jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więc na dzień, na który Spółka dokona ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Podsumowanie W świetle powyższych rozważań stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w odniesieniu do obu stawianych powyżej pytań.
Prawidłowość stanowiska Spółki w całym zakresie potwierdza również praktyka organów podatkowych, jak chociażby interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB3/423-493/13/PST z dnia 8 stycznia 2014 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.