INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012r. r. (data wpływu 12.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy konsorcjum – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy konsorcjum. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem umowy jest współfinansowanie produkcji filmu fabularnego przeznaczonego do dystrybucji („przedsięwzięcie”). W wyniku zawarcia umowy zostanie powołane konsorcjum, którego lider zwany będzie Producentem. Innymi uczestnikami konsorcjum, poza Producentem, są Inwestorzy. Producent i Inwestorzy to osoby prawne i osoby fizyczne.
Producent jest odpowiedzialny za całość działań mających doprowadzić do sukcesu finansowego przedsięwzięcia (pozyskanie środków do sfinansowania przedsięwzięcia, spowodowanie powstania i skierowania dzieła filmowego do upowszechnienia, rozliczenie finansowe przedsięwzięcia); na jego rachunek bankowy będą przelewane środki pieniężne od Inwestorów i całość przedsięwzięcia będzie ujęta w jego księgach rachunkowych. Producent sam nabywa od innych podmiotów niż Inwestorzy towary i usługi dla realizacji przedsięwzięcia. Zadaniem natomiast Inwestora jest dostarczenie wkładu finansowego do realizacji przedsięwzięcia.
Tak więc Producent pełni czynną rolę w realizacji przedsięwzięcia, podczas gdy Inwestorzy pełnią jedynie rolę bierną: dostarczają środki pieniężne dla realizacji przedsięwzięcia i uczestniczą w zyskach, nie uczestniczą w żadnych transakcjach z Producentem (nie dostarczają mu towarów i usług oraz nie nabywają ich od niego). Inwestorzy, po zakończenia przedsięwzięcia w przypadku niezrealizowania z niego zysku (nadwyżki) nie uzyskają pełnego zwrotu środków pieniężnych wniesionych do konsorcjum na poczet realizacji przedsięwzięcia Jest to swoistego rodzaju uczestniczenie przez Inwestorów w stracie). Umowa szczegółowo określa sposób ustalenia zysku oraz udział w nim Inwestora.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku z wniesieniem przez Inwestora do konsorcjum, którego liderem jest Producent, środków pieniężnych celem realizacji przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym Producent jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT? Czy otrzymanie przez Inwestora od Producenta zwrotu wniesionych środków pieniężnych po rozliczeniu całości lub części przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym powiększonego o ewentualny zysk przypadający Inwestorowi lub pomniejszonego o ewentualną stratę powinno być udokumentowane fakturą VAT?
Stanowisko Pytanie 1: Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez Inwestora do konsorcjum, którego liderem jest Producent, środków pieniężnych celem realizacji przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym Producent nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Co do ogólnej zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług- zwana dalej: uptu).
Jednak przepis ten należy odczytywać z zastrzeżeniem m.in. art. 19 ust. 11 uptu: Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W sytuacji gdy Producent otrzymuje środki pieniężne na realizację przedsięwzięcia od Inwestora powstaje zagadnienie do rozstrzygnięcia: czy otrzymanie tych środków pieniężnych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Producenta? Odpowiedź pozytywna może być udzielona jedynie wówczas, jeżeli będzie spełniona hipoteza przepisu art. 19 ust. 11 uptu.
Oznacza to, że po otrzymaniu środków pieniężnych nastąpi wydanie towaru lub wykonanie usługi przez Inwestora na rzecz Producenta. Zdaniem wnioskodawcy do takiego wydania towarów lub wykonania usługi nie będzie dochodzić, albowiem Inwestor nie dokonuje tego rodzaju świadczeń na rzecz Producenta. Producent będzie — zgodnie z umową — nabywał towary i usługi dla realizacji przedsięwzięcia od podmiotów innych niż Inwestorzy. Tym samym nie będzie również spełniona hipoteza przepisu art. 19 ust. 1 uptu, albowiem towar nie będzie wydawany ani usługa nie będzie wykonywana przez Producenta na rzecz Inwestora.
Dodatkowo należy zważyć, iż w ogóle zastosowanie przepisów art. 19 u.p.t.u o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu przekazania przez Inwestora środków pieniężnych na realizację przedsięwzięcia na rzecz Producenta może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy czynność ta w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u będzie uznana za czynność opodatkowaną.
Zdaniem wnioskodawcy w rozważanym przedmiocie nie będzie mieć miejsca odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a tym samym otrzymanie środków pieniężnych przez Producenta od Inwestora na realizację przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym nie będzie można uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje swoje poparcie w orzecznictwie ETS.
Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. (C-419/02) m.in. stwierdził: W istocie aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą, już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone”. W przedmiocie objętym wnioskiem inwestorowi jak i Producentowi nic nie jest wiadome o przyszłej dostawie towarów czy wykonaniu usługi.
W art. 2 pkt 22 uptu ustawodawca podał definicję sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro czynność otrzymania środków pieniężnych przez Producenta od Inwestora nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju ani też nie jest związana z przeszłą lub przyszłą odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, to tym samym czynność ta nie jest sprzedażą ani nie jest z nią związana.
W art. 106 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca stanowi m.in., iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. W ustępie 3. tego artykułu dodaje, że przepisy ust. I stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W związku z powyższym — biorąc pod uwagę brzmienie art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. — Producent nie jest uprawnionym do wystawienia faktury na moment otrzymania środków pieniężnych od Inwestora. Nie mamy wówczas do czynienia ze sprzedażą ani też otrzymanie tych środków nie jest ze sprzedażą związane. Ad.
2 Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez Inwestora od Producenta zwrotu wniesionych środków pieniężnych po rozliczeniu całości lub części przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym powiększonego o ewentualny zysk przypadający Inwestorowi lub pomniejszonego o ewentualną stratę przypadającą na Inwestora nie powinno być udokumentowane fakturą VAT.
Skoro — zdaniem wnioskodawcy — otrzymanie środków pieniężnych przez Producenta nie może być uznane za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 uptu ani za czynność związaną ze sprzedażą, to zwrot tych środków (po ewentualnym skorygowaniu o udział Inwestora w zysku lub w stracie z przedsięwzięcia) nie może również być uznany za sprzedaż ani za czynność z nią związaną. Tym samym na podstawie art. 106 ust. 1 i 3 uptu otrzymanie zwrotu środków pieniężnych przez Inwestora nie powinno być udokumentowane fakturą VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, definicja działalności gospodarczej wskazana w art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne lub rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1e, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.), zgodnie z którym zarejestrowany podatnik VAT czynny, wystawia faktury. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, przedmiotem umowy jest współfinansowanie produkcji filmu fabularnego przeznaczonego do dystrybucji („przedsięwzięcie”). W wyniku zawarcia umowy zostanie powołane konsorcjum, którego lider zwany będzie Producentem. Innymi uczestnikami konsorcjum, poza Producentem, są Inwestorzy. Producent i Inwestorzy to osoby prawne i osoby fizyczne.
Producent jest odpowiedzialny za całość działań mających doprowadzić do sukcesu finansowego przedsięwzięcia (pozyskanie środków do sfinansowania przedsięwzięcia, spowodowanie powstania i skierowania dzieła filmowego do upowszechnienia, rozliczenie finansowe przedsięwzięcia); na jego rachunek bankowy będą przelewane środki pieniężne od Inwestorów i całość przedsięwzięcia będzie ujęta w jego księgach rachunkowych. Producent sam nabywa od innych podmiotów niż Inwestorzy towary i usługi dla realizacji przedsięwzięcia. Zadaniem natomiast Inwestora jest dostarczenie wkładu finansowego do realizacji przedsięwzięcia.
Producent pełni czynną rolę w realizacji przedsięwzięcia, podczas gdy Inwestorzy pełnią jedynie rolę bierną: dostarczają środki pieniężne dla realizacji przedsięwzięcia i uczestniczą w zyskach, nie uczestniczą w żadnych transakcjach z Producentem (nie dostarczają mu towarów i usług oraz nie nabywają ich od niego). Inwestorzy, po zakończenia przedsięwzięcia w przypadku niezrealizowania z niego zysku (nadwyżki) nie uzyskają pełnego zwrotu środków pieniężnych wniesionych do konsorcjum na poczet realizacji przedsięwzięcia Jest to swoistego rodzaju uczestniczenie przez Inwestorów w stracie). Umowa szczegółowo określa sposób ustalenia zysku oraz udział w nim Inwestora.
W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy rozliczenia z tytułu realizacji filmu między Partnerami Konsorcjum (Inwestorami) a Liderem Konsorcjum (Producentem) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym powinny być udokumentowane fakturami VAT. Zatem, jak wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, strony, tj. Lider i Partnerzy konsorcjum uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum. Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy. Wskazać należy, iż instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym.
Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu.
Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz.
Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum.
Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Natomiast podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w ww. art. 106 ust. 1 ustawy.
Z przepisu tego wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów-zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy), a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy. Podkreślić należy, iż pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności.
Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku. Producent, jako Lider wykonując przewidziane Umową konsorcjum zadania będzie ponosił wszystkie koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem. Koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy uczestników konsorcjum zgodnie z zawartą umową, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Zatem niewątpliwie Partnerzy są beneficjentami czynności wykonywanych przez Lidera.
Otrzymane od Partnerów wynagrodzenie stanowić będzie dla Lidera wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi podatnikami podatku VAT, należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja jest interpretacją indywidualną i wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. Spółki E., a zatem nie dotyczy konsekwencji podatkowych dla pozostałych uczestników umowy konsorcjum. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.