INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej - budynek szkoły. W grudniu 2008 r. Gmina podpisała z Miejskim i Gminnym Ośrodkiem Kultury (dalej: GOK) umowę dzierżawy, której przedmiotem jest wydzierżawienie przez Gminę ww. budynku. GOK dzierżawi dany budynek w celu prowadzenia działalności kulturowej, płaci Gminie czynsz dzierżawny. Rozpoczęcie prowadzenia działalności kulturowej przez GOK uwarunkowane było przeprowadzeniem generalnego remontu budynku. W zawartej umowie dzierżawy GOK zobowiązał się do przeprowadzenia generalnego remontu ww. obiektu w imieniu i na rzecz Gminy.
Inwestycja realizowana była w latach 2010-2012 r. Po zakończeniu realizacji inwestycji została ona przekazana dowodem PT i zaksięgowana w Gminie na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację przedmiotowej inwestycji. Inwestycja została sfinansowana z dotacji celowej przekazanej przez Gminę oraz dofinansowania otrzymanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane były na GOK. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na utworzenie świetlicy wiejskiej zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?
Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4. Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako „czynnego podatnika VAT”.
Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę.
Ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie wskazał przypadki, kiedy nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT - wyłączenia przedmiotowe z prawa odliczenia podatku naliczonego.
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zawierających oznaczenie nabywcy czy numer NIP nabywcy inny niż podmiot, który poniósł rzeczywiste nakłady na inwestycję (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.
Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), dalej u.o.p.d.k., jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.
Zgodnie z art. 11 u.o.p.d.k. organizator (jednostka samorządu terytorialnego) wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, który określa jej nazwę, rodzaj, siedzibę i przedmiot działania. Przepis art. 13 ust. 1 u.o.p.d.k. precyzuje, że instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. W myśl art. 14 ust. 1 u.o.p.d.k. instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Samorządowa instytucja kultury jest odrębną jednostką (z własną osobowością prawną). Nie jest ona ani jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym.
Instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru. Z powyższego wynika zatem, że instytucja kultury jest osobą prawną działającą na podstawie u.o.p.d.k. W związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a GOK i wykonywanych na tej podstawie wzajemnych świadczeń, to takie świadczenie musi podlegać opodatkowaniu VAT. W danym przypadku został spełniony jeden z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - związek zakupu z czynnością opodatkowaną.
Należy zauważyć, że Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. nr I SA/Kr 54/13 w rozpatrywanej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wyraźnie wskazał na realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT jaką jest zasada neutralności, respektowana w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu. WSA zauważył problem związany z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT poprzez nieodliczenie podatku VAT niewątpliwie związanego ze sprzedażą opodatkowaną i będącego faktycznym obciążeniem dla gminy.
Zasada neutralności wymaga, jak to dalej wynika z ww. wyroku, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT.
Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT).
Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.
Sposób realizacji prawa do odliczania: Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktyczny przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).
Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.
Z ww. przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane przez podatnika faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie faktury przez podatnika. Aby można było stwierdzić, że dany podmiot otrzymał fakturę, musi on zostać wyraźnie wskazany jako odbiorca (nabywca) na fakturze. Nie ma zatem możliwości – na gruncie wskazanych przepisów – odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na inny podmiot. Tylko nabywca towarów bądź usług wskazany na fakturze – przy spełnieniu określonych warunków - może odliczyć podatek naliczony z tej faktury.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.
Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina - czynny podatnik VAT - jest właścicielem nieruchomości zabudowanej - budynek szkoły. W grudniu 2008 r. Gmina podpisała z Miejskim i Gminnym Ośrodkiem Kultury umowę dzierżawy, której przedmiotem jest wydzierżawienie przez Gminę ww. budynku. GOK dzierżawi budynek w celu prowadzenia działalności kulturowej, płaci Gminie czynsz dzierżawny.
Rozpoczęcie prowadzenia działalności kulturowej przez GOK uwarunkowane było przeprowadzeniem generalnego remontu budynku. W zawartej umowie dzierżawy GOK zobowiązał się do przeprowadzenia generalnego remontu ww. obiektu w imieniu i na rzecz Gminy. Inwestycja realizowana była w latach 2010-2012 r. Po zakończeniu realizacji inwestycji została ona przekazana dowodem PT i zaksięgowana w Gminie na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Inwestycja została sfinansowana z dotacji celowej przekazanej przez Gminę oraz dofinansowania otrzymanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane były na GOK.
W nawiązaniu do ww. stanu faktycznego należy zauważyć, że remont był przeprowadzony przez GOK i to na ten podmiot były wystawiane faktury. Zatem należy stwierdzić, że to GOK był odbiorcą faktur i nabywcą towarów (bądź usług) wskazanych w fakturach. W związku z tym, w świetle przedstawionych wyżej przepisów podmiotem uprawnionym do ubiegania się o możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady jest w analizowanej sprawie GOK a nie Gmina.
W analizowanym przypadku Gmina była w istocie finansującym opisaną inwestycję i poniosła ona ciężar podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją inwestycji, jednak trzeba wskazać, że przepisy cyt. ustawy dają prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie nabywcy wskazanemu na fakturze (odbiorcy faktury). Zatem fakt, że Gmina była finansującym inwestycję pozostaje w analizowanej sprawie bez znaczenia. Należy również wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.
W kontekście tego przepisu, Organ zgadza się z Gminą, że nie przewiduje on braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zawierających oznaczenie nabywcy czy numer NIP nabywcy inny niż podmiot, który poniósł rzeczywiste nakłady na inwestycję. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle przepisów art. 86 ustawy odliczenia dokonuje nabywca wskazany w fakturze.
Stwierdzenie Gminy potwierdza również opinię Organu, że - tak jak w analizowanej sprawie - finansujący nie będący nabywcą nie musi być automatycznie podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepisy art. 86 cyt. ustawy dają prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie nabywcy wskazanemu na fakturze (odbiorcy faktury), nie odnoszą się natomiast do kwestii finansowania dostaw.
Zestawienie przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z remontem wymienionego budynku na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury wystawiane były na GOK i to GOK był nabywcą towarów i usług. Stanowisko Gminy należało zatem uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.