INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r. - uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2013 r. pismem z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2013 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniony został w dniu 27 grudnia 2013 r. pismem z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2013 r. (doręczone w dniu 20 grudnia 2013 r.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Korzystając z czynności bankowej opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - Dz. U. 1997 r. Nr 140 poz. 939 z późniejszymi zmianami, w dniu 30 sierpnia 2010 r. Bank aktem notarialnym w trybie art. 453 K.C. przejął tytułem zadłużenia kredytowego działkę budowlaną z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Wartość nieruchomości zaksięgowano na spłatę kapitału i naliczonych na dzień przejęcia odsetek. Zadłużenie kredytobiorcy przestało istnieć w księgach Banku. Kwota, za którą przejęto nieruchomość widnieje w księgach Banku jako aktywa do zbycia. Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości.
Bank zamierza sprzedać wyżej wymienioną nieruchomość. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że kredytobiorca nabył działkę niezabudowaną - akt notarialny Rep. A nr 6935/2007 z dnia 19 września 2007 r. Kredytobiorca wybudował budynek częściowo ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego w Banku w dniu 12 listopada 2009 r. w wysokości 298525 zł. W dniu 30 sierpnia 2010 r. Bank przejął tytułem zadłużenia kredytowego nieruchomość (działkę budowlaną z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym) aktem notarialnym za kwotę 311413,68 zł tj. wartość kapitału kredytu i należne odsetki na dzień przejęcia.
Kredytobiorca według jego oświadczenia zawartego w powyższym akcie notarialnym, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu powyższej czynności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zadłużenie kredytobiorcy przestało istnieć w księgach Banku. W bilansie Banku kwota ta widnieje jako aktyw do zbycia. Po przejęciu nieruchomości (działki budowlanej z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym) Bank nie ponosił wydatków na jej ulepszenie. Bank zamierza sprzedać przejętą za długi nieruchomość w roku 2014. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie obciążona podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie obciążona podatkiem VAT, gdyż będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.
Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania. Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli.
Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, w dniu 30 sierpnia 2010 r. Bank aktem notarialnym w trybie art. 453 K.C. przejął tytułem zadłużenia kredytowego działkę budowlaną z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Wartość nieruchomości zaksięgowano na spłatę kapitału i naliczonych na dzień przejęcia odsetek. Zadłużenie kredytobiorcy przestało istnieć w księgach Banku.
Kwota, za którą przejęto nieruchomość widnieje w księgach Banku jako aktywa do zbycia. Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Kredytobiorca nabył działkę niezabudowaną i wybudował budynek częściowo ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego w Banku. Bank zamierza sprzedać przejętą za długi nieruchomość w roku 2014. W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz wskazanych przepisów prawa należy wskazać, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, który zamierza sprzedać Bank, w rozumieniu ww. definicji pierwszego zasiedlenia. Przejęcie nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.
Zgodnie z tym przepisem ww. ustawy (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376), poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika. Stosownie do art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W analizowanej sprawie kredytobiorca dokonał zatem przeniesienia własności opisanej nieruchomości na rzecz Banku w zamian za umorzenie długu, co oznacza, że doszło do odpłatnej dostawy towaru.
Należy jednak stwierdzić, że dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co Organ wyjaśnia poniżej. Zauważyć należy, że – jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy). Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie.
Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy wyjaśnić, że pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej – zapłaty ceny lub ekwiwalentu (zapłata nie musi mieć formy pieniężnej – może być to np. świadczenie wzajemne).
O bezpośrednim związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy są wykonane odpłatnie i pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Należy zauważyć, że w zamian za dostawę nieruchomości kredytobiorca otrzymał od Banku korzyść w postaci uwolnienia go z długu wobec Banku. W analizowanej sprawie istniał zatem bezpośredni związek pomiędzy dostawą nieruchomości dokonaną przez kredytobiorcę, a otrzymanym w zamian od Banku wynagrodzeniem w postaci uwolnienia od długu. Kredytobiorca, przenosząc prawo do rozporządzania nieruchomością na rzecz Banku dokonał więc odpłatnej dostawy towaru. Wskazać w tym miejscu jednak należy, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.
Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Jak wynika z przedstawionych w rozpatrywanej sprawie okoliczności, kredytobiorca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Banku, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy zatem stwierdzić, że pomimo dokonania przez kredytobiorcę odpłatnej dostawy towaru (nieruchomości) na rzecz Banku, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż kredytobiorca nie był podatnikiem w odniesieniu do tej czynności. W związku z tym opisany budynek nie został oddany do użytkowania przez kredytobiorcę w wykonaniu czynności opodatkowanych. Wskutek przejęcia nie doszło zatem do pierwszego zasiedlenia tego budynku. Tym samym nie została spełniona przesłanka niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Ponieważ dostawa Budynku przez Bank nie podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.
W tym kontekście należy zauważyć, że ponieważ jak wskazano wyżej, przejęcie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT, Bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego przejęcia. Ponadto, jak wskazał Bank, nie ponosił on wydatków na ulepszenie przejętego budynku. W konsekwencji, oba warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały w analizowanej sprawie spełnione. Dostawa wymienionego Budynku dokonana przez Bank korzystać będzie zatem w całości z powyższego zwolnienia z podatku VAT.
W związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia tego korzystać będzie również sprzedaż gruntu, na którym wybudowano budynek. Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.