INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2011 r. (data wpływu 27.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem Biura Marketingu Rozwoju Produktów aportem do Spółki Celowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem Biura Marketingu Rozwoju Produktów aportem do Spółki Celowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe : A. S.A. (dalej także: „Spółka” albo „A.”) jest dostawcą zintegrowanych systemów telematycznych specjalizującym się w produkcji nowoczesnych urządzeń i aplikacji wspierających zarządzanie flotą poprzez całodobowe monitorowanie pojazdów.
W związku z prowadzoną działalnością Spółka uzyskała prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „Ustawa PWP”) do słowno-graficznego znaku towarowego (dalej także: „Znak Towarowy”). Spółka ponosi znaczne koszty oraz podejmuje działania marketingowe oraz reklamowe w celu promocji świadczonych przez nią usług. A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzył szereg programów komputerowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności Oprogramowanie I oraz Oprogramowanie II.
Wydatki poniesione na stworzenie Oprogramowania I nie były amortyzowane dla celów podatkowych, zaś wydatki poniesione na cele stworzenia Oprogramowania II są amortyzowane dla celów podatkowych jako koszty zakończonych prac rozwojowych.
Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia wytworzonych przez Spółkę wartości niematerialnych (czyli Znaku Towarowego, Oprogramowania I oraz „Oprogramowania II) od działalności operacyjnej pozwalającej na osiągnięcie m.in. lepszej ochrony prawnej Znaku Towarowego i efektywniejszego zarządzania pozostałymi wartościami niematerialnymi, przy jednoczesnym zagwarantowaniu dla Spółki możliwości korzystania ze Znaku Towarowego.
Reorganizacja struktury biznesowej będzie polegać na faktycznym wyodrębnieniu w ramach Spółki Biura Marketingu i Rozwoju Produktów zajmującego się marketingiem, reklamą oraz efektywnym zarządzaniem Znakiem Towarowym jak również Oprogramowaniem I oraz Oprogramowaniem lI, które stanowić będą dla celów podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do Biura będą alokowane pobierane od podmiotu trzeciego opłaty licencyjne za prawo do korzystania z Oprogramowania I /Oprogramowania II. W przyszłości Spółka może dokonać aportu Biura Marketingu i Rozwoju Produktów (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) do spółki celowej (dalej; „Spółka Celowa” albo „SPV”).
Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej Spółki, która ma inną specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych. W zamian za aport Biura Marketingu i Rozwoju Produktów Spółka Celowa wydaA. swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania Znaku Towarowego oraz Oprogramowania I (Oprogramowania lI) na podstawie licencji spółkom z Grupy A. , w tym A. .
Przed dokonaniem aportu Spółka rozważa zarejestrowanie Biura Marketingu i Rozwoju Produktów jako Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia SPV w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Biurze Marketingu i Rozwoju Produktów. Przejmie on również w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ten pion umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jego działalnością np. zobowiązania wobec pracowników.
W momencie ewentualnego wniesienia aportu Biuro Marketingu i Rozwoju Produktów będzie wyodrębniony finansowo: posiadać będzie własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Biura, które są oddzielne od innych rachunków Spółki; prowadzić będzie oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.
Biuro obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze: o charakterze materialnym: wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (m.in. samochody, komputery, telefony), dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Biura Marketingu i Rozwoju Produktów, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności. środki finansowe zgromadzone na koncie Biura. o charakterze niematerialnym, w szczególności: prawa przysługujące najemcy z umów najmu nieruchomości dotyczących Biura Marketingu i Rozwoju Produktów zawartych przez Spółkę; prawo ochronne do znaku towarowego „A. ” oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (jeszcze nie zarejestrowane), majątkowe prawa autorskie w zakresie Oprogramowania I oraz Oprogramowania II, prawa z umów funkcjonalnie związanych z Biurem Marketingu i Rozwoju Produktów, w szczególności z umowy licencyjnej na korzystanie z Oprogramowania I oraz Oprogramowania Il ,zawartej z podmiotem trzecim, oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów Biura Marketingu i Rozwoju Produktów; należności kontrahentów Biura Marketingu i Rozwoju Produktów, zobowiązania funkcjonalnie związane z Biurem Marketingu i Rozwoju Produktów, w szczególności wynikające z zakupionych usług, w szczególności wobec pracowników Biura Marketingu i Rozwoju Produktów.
Biuro Marketingu i Rozwoju Produktów składające się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębnione ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogło ono stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w uchwale Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Biura Marketingu i Rozwoju Produktów jako funkcjonującej w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne: Uchwała Zarządu Spółki będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Biura Marketingu i Rozwoju Produktów oraz wskazanie osób kierujących tym Działem.
Do uchwały zostaną załączone: struktura organizacyjna Biura, lista pracowników przypisanych do Biura Marketingu i Rozwoju Produktów — do Biura przypisani zostaną konkretni pracownicy Spółki, w szczególności specjaliści ds. marketingu, jak również personel odpowiedzialny za tworzenie oprogramowania, w szczególności osoba zarządzająca Biurem oraz podległa mu kadra zarządzająca niższego szczebla, zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).
Wyodrębnienie finansowe: W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Biura (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie). Biuro posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Biura alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie Spółki. Wyodrębnienie funkcjonalne: Biuro dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną.
Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa autorskie do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochody . Składniki materialne Biura Marketingu i Rozwoju Produktów umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, P&R, nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego oraz zarządzanie celem maksymalizacji zysków Znakiem Towarowym oraz Oprogramowaniem I i Oprogramowaniem II.
Do Biura przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz personel pomocniczy. Będzie on też dysponował własną kadrą zarządzającą. Przypisana do Biura kadra kierownicza będzie organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników. Do Biura przypisane są zawarte przez Spółkę umowy dotyczące działań z zakresu marketingu, P&R oraz reklamy, jak również umowy licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego.
Z tytułu umów licencyjnych na korzystanie ze Znaku Towarowego Biuro uzyskuje przychody, które przewyższają koszty jego działalności, co potwierdza, że Biuro mogłoby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Biura Marketingu i Rozwoju Produktów będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie Biura Marketingu i Rozwoju Produktów aportem do Spółki Celowej będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) co oznacza, że w związku z tą transakcją po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ? Zdaniem Spółki, wniesienie aportem Biura Marketingu i Rozwoju Produktów do SPV będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania”. Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Są one następujące: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania, zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne, przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne). Zdaniem Spółki Biuro Marketingu i Rozwoju Produktów spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ad.
1) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).
Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak lBPB1/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, samochody) jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki. Ad.2) Wyodrębnienie organizacyjne. Ustawa o podatku VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne.
Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).
Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Biura nastąpi na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Działu. Dział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Biuro Marketingu i Rozwoju Produktów będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku VAT. Ad.3) Wyodrębnienie finansowe.
Zdaniem Spółki, Biuro Marketingu i Rozwoju Produktów stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m. in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Biura, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Biura.
Należy przy tym podkreślić, iż updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzanie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów, W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych.
Rok 2008. Komentarz, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2008), a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., (sygn. 1471/DPR2/423-204/06AB). Dodatkowo Biuro posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Ad. 4) Wyodrębnienie funkcjonalne. W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.
Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1996 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r., znak IPPB5/423-6/08-3MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.
Biuro jest wyodrębnione również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu realizację czynności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Biuro posiada również własnych pracowników. Ponadto Biuro uzyskuje dochody w formie należności licencyjnych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie z Oprogramowania I oraz Oprogramowania II zawartej z podmiotem trzecim.
Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Biura Marketingu i Rozwoju Produktów pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop, zaś jego wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejszą interpretacją dokonano oceny stanowiska Strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez Wnioskodawcę przedstawiona. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.