INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2012r.
(data wpływu 27.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją służącą czynnościom opodatkowanym oraz korektą deklaracji za miesiące, w których powstało to prawo do odliczenia – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją służącą czynnościom opodatkowanym oraz korektą deklaracji za miesiące, w których powstało to prawo do odliczenia. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Urząd jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy funkcji organu wykonawczego gminy.
Do zakresu działania Urzędu należy zapewnienie warunków należytego wykonania obowiązków spoczywających na Gminie (dalej: „Gmina”).
W szczególności, obowiązki te obejmują: zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z innych ustaw, o ile nie zostały powierzone do wykonania innym jednostkom organizacyjnym Gminy; zadania zlecone na mocy ustaw szczególnych, zadania powierzone na podstawie porozumień zawartych z organami administracji rządowej lub samorządowej, zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia międzygminnego, zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia komunalnego zawartego z powiatem lub województwem, które nie zostały powierzone gminnym jednostkom organizacyjnym, związkom komunalnym lub przekazane innym podmiotom na podstawie umów.
W związku z realizacją powyższych obowiązków ciążących na Gminie, zakres zadań Urzędu obejmuje w szczególności: przygotowywanie materiałów niezbędnych do podejmowania uchwał, wydawania decyzji, postanowień i innych aktów z zakresu administracji publicznej oraz podejmowania innych czynności prawnych przez organy Gminy, przygotowywanie projektów uchwał i sprawozdań z ich wykonania, wykonywanie na podstawie udzielonych upoważnień czynności wchodzących w zakres działania Gminy, zapewnienie organom Gminy możliwości przyjmowania, rozpatrywania oraz załatwiania skarg i wniosków, realizacja innych obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów prawa oraz uchwał i zarządzeń organów Gminy, zapewnienie warunków organizacyjnych i technicznych do odbywania sesji Rady Gminy, posiedzeń jej komisji oraz posiedzeń, narad i spotkań innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy, prowadzenie zbioru aktów prawa miejscowego dostępnego do powszechnego wglądu w siedzibie Urzędu, wykonywanie prac kancelaryjnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a w szczególności: przyjmowanie, rozdział, przekazywanie i wysyłanie korespondencji, prowadzenie wewnętrznego obiegu akt, przechowywanie akt, przekazywanie akt do archiwum, wykonywanie obowiązków i uprawnień przysługujących Urzędowi jako pracodawcy- zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa pracy.
W tym zakresie Urząd, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Urząd wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Urząd jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.
Przykładowo, Urząd wykonuje następujące czynności noszące znamiona działalności gospodarczej: świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe, świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników, dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego. Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT. W latach 2007 - 2010 Urząd realizował inwestycję polegającą na zagospodarowaniu terenu gminnego leżącego nad Zalewem poprzez utworzenie tzw. Dzikiej Plaży.
W tym okresie Urząd poniósł szereg wydatków inwestycyjnych, związanych między innymi z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu, utworzeniem piaszczystej plaży nad zalewem, budową molo stanowiącego trakt spacerowy dla mieszkańców, jak również przygotowaniem przystani, przy której będą mogły cumować łodzie i jachty. Inwestycja była realizowana w etapach, a Urząd ponosił jej koszty na przestrzeni kilku kolejnych lat. Ostatecznym celem inwestycji było umożliwienie wydzierżawienia zagospodarowanego terenu prywatnym przedsiębiorcom, co miało umożliwić przekształcenie go w lokalne centrum rozrywkowe dla mieszkańców gminy i turystów.
W związku z powyższym, po ukończeniu inwestycji, w 2010 roku Urząd zaczął szukać dzierżawców przedmiotowego terenu, którzy byliby gotowi zapewnić na nim infrastrukturę niezbędną do optymalnego wykorzystania rekreacyjnego potencjału Dzikiej Plaży (w szczególności chodziło o zapewnienie parkingów i sanitariatów, jak również dbanie o bieżące utrzymanie wskazanego terenu). Efektem przedmiotowych działań było podpisanie umowy dzierżawy, w związku z którą inwestycja zaczęła generować przychody z tytułu dzierżawy terenów komercyjnych (pierwszy taki przychód pojawił się w 2011 roku).
Od tej pory Gmina regularnie uzyskuje przychody z tytułu dzierżawy, a Dzika Plaża stała się rekreacyjną atrakcją Gminy. Należy przy tym zaznaczyć, iż przychody z tytułu dzierżawy terenów Dzikiej Plaży występują jedynie w „sezonie” (od kwietnia do października), ponieważ z uwagi na charakter inwestycji, jedynie w takim okresie teren ten jest atrakcyjny pod kątem rekreacyjnym. Jednocześnie, Urząd nie odliczał „na bieżąco” (tj. w momencie realizacji inwestycji) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z utworzeniem Dzikiej Plaży.
W związku jednak z faktem, iż przedmiotowa dzierżawa występuje od 2011 roku, a więc sprzedaż opodatkowana realnie miała i nadal ma miejsce, Urząd zamierza dokonać odliczenia podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, takich jak przykładowo koszty studium wykonalności, koszty budowy pomostów, koszty projektu zagospodarowania, wykonanie oświetlenia i ścieżek, roboty budowlane, instalacyjne i drogowe, zagospodarowanie zieleni, budowa systemu monitoringu, wybudowanie ciągu pieszego i mola spacerowego, czy też nadzór inwestorski. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy zagospodarowanych terenów Dzikiej Plaży, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy zagospodarowanych terenów Dzikiej Plaży, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1077 r. Nr 145, poz. 1, zwana dalej VI Dyrektywą) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE Seria L z 2006, Nr 347, poz. 1, zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich. Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 i następnych ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji inwestycji, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Prawo to doznaje pewnych zastrzeżeń i wyłączeń regulowanych przez inne przepisy ustawy o VAT, jednak zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną). W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni.
Bezpośredniości tego związku nie przekreśla fakt, iż sprzedaż opodatkowana nie występuje bezpośrednio w momencie realizacji inwestycji, pojawiając się dopiero rok po jej oddaniu do użytkowania.
Na moment rozpoczęcia inwestycji, jednym z celów Gminy było bowiem takie zagospodarowanie obszaru Dzikiej Plaży, które umożliwiać będzie jej komercyjne wykorzystanie, co nastąpiło w 2011 roku poprzez odpłatną dzierżawę tego terenu, o tym, że system podatku VAT dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym, tj. tym, w którym podatnik dokonuje inwestycji), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).
W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 roku (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 roku (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach, Trybunał uznał, że dla celów odliczenia podatku VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej.
Mimo to TSUE uznał, iż obu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej. Zagadnienie zbliżone do przedstawionego w niniejszym wniosku rozpatrywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sprawa będąca przedmiotem oceny WSA również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, która poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji.
Organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami z uwagi na fakt, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na sprecyzowanie dat, w których poszczególne odcinki kanalizacji były oddawane do użytkowania, a tym samym, wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana. Tymczasem to właśnie od oddawania poszczególnych odcinków kanalizacji organ podatkowy uzależniał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W wydanym 7 lipca 2010 roku (sygn.
I SA/Wr 235/10) orzeczeniu, WSA we Wrocławiu stwierdził, iż „niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych to okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej.” Wnioski wypływające z powyższych wyroków podzielane są szeroko również przez doktrynę podatkową.
Przykładowo, w komentarzu do art. 86 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX, 2012), autorzy stwierdzają, iż „z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” W przypadku stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku, nie tylko zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie dokonanych zakupów dla celów działalności opodatkowanej, ale też faktycznie dochodzi do takiego wykorzystania poprzez realizację czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej dzierżawy.
Na zakres prawa do odliczenia nie ma ponadto wpływu fakt, iż teren Dzikiej Plaży służy działalności opodatkowanej (odpłatnej dzierżawie) jedynie w określonym okresie roku (innymi słowy, przychód z tego tytułu nie występuje po stronie Gminy przez cały czas, a jedynie w „sezonie”). Żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia bowiem prawa do odliczenia od częstotliwości występowania sprzedaży opodatkowanej. W celu skorzystania z takiego prawa podatnik musi jedynie udowodnić, iż pomiędzy poniesionymi wydatkami i zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną występuje związek (dokonane zakupy muszą służyć działalności opodatkowanej).
Tego typu związek niewątpliwie natomiast występuje w opisanym stanie faktycznym. W świetle powyższych argumentów prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego należy tym samym uznać za bezsporne. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w żadnym z powyższych terminów, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, celem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem i wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio powiązane z inwestycją w postaci zagospodarowania terenów dzisiejszej Dzikiej Plaży. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.