INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nakładów inwestycyjnych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nakładów inwestycyjnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. P. jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1991 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059) prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 30 listopada 1998 r. (z późniejszymi zmianami). W związku ze zmianami organizacyjnymi w ramach grupy kapitałowej do której należy P., planowana jest konsolidacja funkcji wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie (w Spółce).
W konsekwencji, Spółka obejmie w posiadanie nieruchomości wraz z szeregiem urządzeń wytwórczych należących obecnie do innego podmiotu z grupy – G. W pierwszym etapie, przeniesienie posiadania powyższych nieruchomości i urządzeń wytwórczych na Spółkę nastąpi poprzez zawarcie umowy dzierżawy (dalej: Umowa dzierżawy, Umowa) pomiędzy P. a G. Umowa zawarta zostanie na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem przewidzianego w Umowie okresu wypowiedzenia. W czasie trwania Umowy Spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne mające na celu dostosowanie przedmiotowych nieruchomości do jej bieżących potrzeb oraz prowadzonej działalności gospodarczej.
Nakłady te stanowić będą inwestycje w obcym środku trwałym i będą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Możliwa jest sytuacja, w której Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed zakończeniem amortyzacji podatkowej poczynionych Inwestycji. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem Umowy dzierżawy, G. zobowiązany będzie zwrócić Spółce całość poniesionych przez nią i niezamortyzowanych do dnia rozliczenia, nakładów inwestycyjnych na środki trwałe należące do G. Ustalenie wartości nakładów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym nastąpi w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że rozwiązanie Umowy dzierżawy (przeniesienie nakładów na G.) nie będzie skutkiem bądź przyczyną zmiany rodzaju działalności przez P. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w rozumieniu ustawy o VAT, zbycie przedmiotowych nakładów inwestycyjnych na rzecz G. stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką podstawową VAT? W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Pojęcie dostawy towarów zdefiniowane zostało w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel.
Świadczenie usług ma zatem charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie usług należy rozumieć jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby, obejmujące zarówno działanie jak i zaniechanie. Pojęcie to nie będzie jednak obejmowało dostawy towarów, czyli tych świadczeń, których przedmiotem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. W konsekwencji, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Wnioskodawca, w celu dostosowania dzierżawionego majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie ponosił nakłady Inwestycyjne. Przedmiotowe nakłady Inwestycyjne będą stanowić dla Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych.
Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, w przypadku jej rozwiązania Spółka dokona odpłatnego zbycia poniesionych nakładów (za cenę netto równą niezamortyzowanej części ich wartości). Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem transakcji nie będzie nieruchomość, a tylko poniesione przez Spółkę nakłady. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W świetle art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z § 1 tego artykułu wynika również, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Należy również zwrócić uwagę, iż przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 kc.). Stosowanie natomiast do art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Jednocześnie art. 191 k,c. stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (zasada superfices solo cedit). Podsumowując, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Zgodnie bowiem z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) wszystko to co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi jego część składową.
A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał modernizacji i poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. W świetle powołanych przepisów, należy zwrócić uwagę, iż nakłady poniesione w przyszłości przez Wnioskodawcę na wydzierżawianym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, które są sumą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego.
Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.
Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o VAT należy zatem przyjąć, iż przeniesienie nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, zbycie przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionym majątku, zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Skoro bowiem w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianym obiekcie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą G. zobowiązała się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady (niezamortyzowana wartość poniesionych przez P. nakładów na dzień dokonania rozliczenia). Na gruncie VAT dojdzie zatem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym. W konsekwencji czynność ta powinna być uznana za świadczenie usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania iż, w przypadku zbycia nakładów mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje fakt, czy nakłady te związane są z Inwestycją już zakończoną, ujętą w księgach jako środki trwałe, czy z inwestycją w toku. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku poniesione nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnego przedmiotu własności. Tym samym ich zbycie nie będzie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie poniesionych nakładów inwestycyjnych będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nakładów Inwestycyjnych, Spółka będzie mieć do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z dniem zbycia nakładów na rzecz G. (ewentualne rozwiązanie Umowy dzierżawy oraz zbycie nakładów na rzecz G. wystąpi po 1 stycznia 2014 r.).
W konsekwencji wskazać należy, iż sprzedaż nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (z zastosowaniem podstawowej stawki). Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż pogląd, że zwrot nakładów inwestycyjnych jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą VAT, zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2010 r. (sygn. I FSK 161/09). Takie same stanowiska zajmują organy podatkowe, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn.
ILPP1/443-1110/10-3/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. (IBPP1/443-947/10/AZb) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. (ITPP1/443-677/10/DM). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.