INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się dostawą stali. Korzysta z usług zewnętrznych firm transportowych.
W związku z wprowadzeniem od 01.07.2011 r. opłaty elektronicznej za przejazd (ustawa o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r., Nr 218, poz. 1391) firmy transportowe refakturując doliczają do usługi transportowej koszt poniesionych opłat. Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako organ administracji rządowej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a opłaty elektroniczne za przejazd autostradą nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Takie stanowisko zostało potwierdzone interpretacją indywidualną na wniosek Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1-443-659/10-4/IGo).
Dostawcy usług transportowych doliczają koszt poniesionych opłat do wartości wykonanej usługi transportu, stosując stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23% od kwoty łącznej razem z opłatą elektroniczną. Faktury za usługi transportowe mogą zawierać wyszczególnienie kwot netto: dotyczących transportu i kwot opłaty elektronicznej oraz naliczenie podatku od łącznej kwoty. Niektórzy usługodawcy wykazują oddzielnie usługę transportu i oddzielnie kwotę opłaty elektronicznej, a dla każdej z tych pozycji stosują właściwe stawki podatku od towarów i usług.
W żadnym przypadku umowy zawarte z firmami transportowymi nie definiują rozliczania lub refakturowania dodatkowych kosztów związanych z transportem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów usług w wysokości 23% od opłat elektronicznych pobieranych na podstawie ustawy o drogach publicznych przez Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad refakturowanych na Spółkę przez firmy transportowe ze stawką podstawową? Zdaniem Wnioskodawcy Kwestie refakturowania nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych.
Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1 Nr 347, poz. 1 ze zm.) zakłada się, że podatnik, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli więc podatnik wykonując usługę, uzupełnia ją o inną zakupioną usługę, staje się świadczącym tą dodatkową usługę. Opłata elektroniczna, którą obciążany jest ostateczny odbiorca usługi transportowej stanowi usługę pomocniczą do podstawowej usługi transportu.
Świadczenia te w aspekcie gospodarczym są ściśle ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia ostatecznego odbiorcy usługi. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. wyjaśniono, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Zdaniem Spółki opłata elektroniczna jest ściśle powiązana ze świadczoną usługą transportową i jako taka stanowi usługę pomocniczą służącą wykonaniu usługi zasadniczej, jaką jest transport. W związku z tym według oceny Spółki firmy transportowe słusznie stosują stawkę podstawową tj. 23% do refakturowania opłat elektronicznych. W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn.
Spółka ma prawo do zastosowania obniżenia podatku należnego o naliczony od usług zarówno transportowych jak i opłat elektronicznych za przejazd autostradami, niezależnie od tego czy te opłaty są wliczone do kwoty głównej wartości usługi transportu czy wykazane osobno na fakturze dokumentującej transport towarów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zgodnie z art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się dostawą stali. Korzysta z usług zewnętrznych firm transportowych. W związku z wprowadzeniem od 01.07.2011 r. opłaty elektronicznej za przejazd dostawcy usług transportowych doliczają koszt poniesionych opłat do wartości wykonanej usługi transportu, stosując stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23% od kwoty łącznej razem z opłatą elektroniczną. Faktury za usługi transportowe mogą zawierać wyszczególnienie kwot netto: dotyczących transportu i kwot opłaty elektronicznej oraz naliczenie podatku od łącznej kwoty.
Niektórzy usługodawcy wykazują oddzielnie usługę transportu i oddzielnie kwotę opłaty elektronicznej, a dla każdej z tych pozycji stosują właściwe stawki podatku od towarów i usług. W żadnym przypadku umowy zawarte z firmami transportowymi nie definiują rozliczania lub refakturowania dodatkowych kosztów związanych z transportem. Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako organ administracji rządowej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a opłaty elektroniczne za przejazd autostradą nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Sytuacja, w której świadczący usługę transportową ponosi opłatę elektroniczną za przejazd autostradę, który następnie żąda od zleceniodawcy (Wnioskodawcy) pokrycia kosztów tej opłaty, nie jest tożsama ze świadczeniem przez wykonującego usługę transportu usługi w postaci udostępnienia przejazdu autostradą. Pokrycie zaś przez Wnioskodawcę kosztów tej opłaty nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę udostępnienia przejazdu autostradą, a jedynie zwrot kosztów poniesionych przez wykonawcę usługi, stanowiących jeden z elementów kalkulacyjnych usługi transportowej.
Koszt poniesionej opłaty zatem, którym obciążany jest zleceniodawca (Wnioskodawca), jest elementem podstawy opodatkowania usługi transportowej i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli transportu. W przedstawionym stanie faktycznym opłata elektroniczna za przejazd autostradą związana jest ściśle z usługą transportową i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi transportowej. Poniesienie kosztu opłaty elektronicznej za przejazd autostradą, bez usługi podstawowej usługi transportowej nie stanowi dla wykonawcy celu samego w sobie, ale służy do lepszego wykonania usługi zasadniczej.
Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa transportu ma charakter usługi zasadniczej, a przedmiotowa opłata stanowi świadczenie pomocnicze. W zaistniałym stanie faktycznym nie można zatem mówić o „odprzedaży”, refakturowaniu osobnej usługi polegającej na udostępnieniu przejazdu autostradą. Jak już bowiem wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie występuje jedna, główna usługa transportu, z którą powiązane jest świadczenie pomocnicze - opłata elektroniczna za przejazd autostradą. Zleceniodawca zostaje obciążany, przez wykonawcę, kosztami poniesionej opłaty elektronicznej za przejazd autostradą.
Usługę transportu wraz z poniesioną opłatą za przejazd dla celów podatku od towarów i usług, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 ww. ustawy należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w cyt. powyżej art. 29 ust. 1 kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.
Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.
Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.
Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania.
Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.
Sformułowanie - "podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym opłaty drogowe, którymi wykonawca usługi obciąża nabywcę lub klienta. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, iż dostawcy usług transportowych doliczają koszt poniesionych opłat do wartości wykonanej usługi transportu, stosując stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23% od kwoty łącznej razem z opłatą elektroniczną.
Faktury za usługi transportowe mogą zawierać wyszczególnienie kwot netto: dotyczących transportu i kwot opłaty elektronicznej oraz naliczenie podatku od łącznej kwoty. Niektórzy usługodawcy wykazują oddzielnie usługę transportu i oddzielnie kwotę opłaty elektronicznej, a dla każdej z tych pozycji stosują właściwe stawki podatku od towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów usług w wysokości 23% od opłat elektronicznych pobieranych na podstawie ustawy o drogach publicznych przez Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad refakturowanych na Spółkę przez firmy transportowe ze stawką podstawową.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług transportu wraz z nabywaniem opłaty elektronicznej za przejazd autostradą, koszty opłaty, którymi obciążany jest Wnioskodawca, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi transportowej. Jednakże część faktur za usługi transportowe zawiera wyszczególnienie kwot netto dotyczących transportu i kwot opłaty elektronicznej oraz naliczenie podatku od łącznej kwoty, natomiast część z nich wykazuje oddzielnie usługę transportu i oddzielnie kwotę opłaty elektronicznej, a dla każdej z tych pozycji stosują właściwe stawki podatku od towarów i usług.
Mając jednak na uwadze, że przedmiotem świadczenia jest usługa transportowa - i jak wykazano powyżej, w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o „odprzedaży”, refakturowaniu osobnej usługi polegającej na udostępnieniu przejazdu autostradą - to na fakturze winna być uwidoczniona właśnie ta usługa, a opłata elektroniczna za przejazd autostradą, jako część składowa tej usługi nie powinna być wykazana w odrębnej pozycji jako odrębne świadczenie. Oznacza to, co należy wyraźnie podkreślić, że faktury, o których mowa we wniosku zostały wystawione wadliwie.
Zauważyć bowiem należy, iż wymagane dane jakie powinny zostać umieszczone na fakturze określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), stanowią minimalny obowiązujący katalog informacji jakie winna zawierać faktura. Przy czym jest to katalog otwarty i podatnicy dla swych potrzeb mogą na fakturze umieszczać dodatkowe informacje, np. o elementach składowych świadczenia będącego przedmiotem sprzedaży.
W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wykonawcy usług transportowych mogą na fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy umieszczać zapis, iż w skład usługi transportu wchodzi wartość elektronicznej opłaty za przejazd autostradą o określonej wartości. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 23% zawartego w wadliwie wystawionych fakturach, o których mowa powyżej.
Przedmiotowe faktury, mimo swej wadliwości, w istocie dokumentują usługi transportowe, w których opłaty elektroniczne za przejazd autostradą, stanowią element cenotwórczy tychże usług transportowych. Z uwagi na fakt, iż usługi transportu towarów, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Jednocześnie należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT – Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.