INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej jako „M.” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w ramach grupy D. Spółka jest odpowiedzialna za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących możliwość realizacji różnego rodzaju płatności, takich jak opłaty za rachunki za gaz, energię elektryczną czynsz, telefon oraz inne płatności. Bank S.A. (dalej jako „D.” lub Bank”) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe. D. oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe.
W szczególności, Bank oferuje klientom instytucjonalnym usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków lub faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków lub faktur (np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, itp.). W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji działających pod marką „M.”, koordynowanych przez Spółkę.
Na wspomnianą sieć agencji składać się będą wyłącznie placówki prowadzone przez agentów będących niezależnymi podmiotami (dalej jako „Agenci”). Agenci świadczą dla D. usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te wykonywane będą na rzecz Banku na podstawie umów zawartych pomiędzy Bankiem, M. i danym Agentem. Umowy te określać będą zadania, prawa oraz obowiązki każdej ze stron. Na mocy tych umów D. zleci Agentom: (i) stałe pośrednictwo w obsłudze pieniężnej płatności masowych wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców płatności masowych; oraz (ii) stałe pośrednictwo przy zawieraniu przez Bank z klientami lub potencjalnymi klientami umów o produkty bankowe (np. pożyczka konsumpcyjna).
W celu realizacji przedmiotu umowy M. zobowiąże się względem Banku do wykonywania następujących czynności: rozliczania operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach prowadzonych przez Agentów; rozliczania należności od Agentów, w tym należności zaległych oraz przygotowywania wezwań do zapłaty; rozliczania i wypłacania wynagrodzeń należnych Agentom za czynności wykonywane w ramach zawartych z Bankiem umów agencyjnych; dostarczania Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją aktywnego współdziałania z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem do współpracy przy windykacji należności Banku; uzyskiwania od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem w zakresie udzielania produktów bankowych; przeprowadzania kontroli w agencjach celem weryfikacji przestrzegania procedur Banku, w tym procedur i standardów Banku związanych z bezpieczeństwem.
Należy podkreślić, iż w ramach wykonywanych czynności M. nie planuje wykonywać na rzecz D. czynności o charakterze czysto administracyjnym i technicznym, w szczególności archiwizacji dokumentów, odbiorów technicznych, administracji umów. W zamian za wykonywanie wszystkich powyżej opisanych czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych M. otrzymywać będzie od Banku wynagrodzenie prowizyjne, zawierające kwoty należne Agentom, którego wysokość uzależniona będzie od liczby transakcji (wpłat i wypłat) w zakresie obsługi produktów na rzecz wystawców płatności masowych oraz wpłat i wypłat gotówkowych realizowanych przez Agentów oraz zrealizowanych przez bank wniosków klientów o produkty bankowe.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Mając powyższe na uwadze, Spółka zwraca się z pytaniem, czy kompleksowa usługa świadczona przez nią na rzecz Banku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”) oraz czy Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usługi? W ocenie M., kompleksowa usługa świadczona przez nią na rzecz Banku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
W konsekwencji, Spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tej usługi. Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie Podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Banku ma prawidłowe określenie rzeczywistego charakteru tych czynności w świetle przepisów o podatku VAT. W szczególności, rozważenia wymaga problem, czy czynności te stanowią zespół odrębnych usług, czy też jedną kompleksową usługę (świadczenie złożone).
Powyższe podejście wynika ze stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „Trybunał”), które zakłada, że w przypadku gdy stosowna usługa obejmuje wiele czynności, należy, po pierwsze, ustalić – z punktu widzenia podatku VAT, czy świadczonych jest wiele odrębnych i niezależnych od siebie usług, które należy oceniać oddzielnie, czy też jedna, złożona usługa, na którą składa się wiele elementów (por. pkt 20. wyroku Trybunału z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 (Commissioners for Her Majesty’s Revenue aud Customs przeciwko AXA UK plc)).
Analogiczne stanowisko przyjmuje także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (por. uchwałę z 8 listopada 2010 r. (sygnatura akt I FPS 3/10)). W tym kontekście trzeba dodatkowo wskazać, iż w swoim orzecznictwie Trybunał podkreśla, że w pewnych okolicznościach usługi formalnie odrębne które mogłyby być świadczone oddzielnie i oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu – należy uznawać za jedną usługę, jeżeli nie są one od siebie niezależne.
Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy dwa elementy lub więcej elementów lub działań dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią one, obiektywnie rzecz biorąc, jedno nierozdzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby czymś sztucznym. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być bowiem sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.
Trybunał zauważył ponadto, że z transakcją pojedynczą, chociaż złożoną, będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy jeden z jej elementów jest wyraźnie ważniejszy od pozostałych i może zostać uznany za element dominujący, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego charakter pomocniczy. Odnosząc powyższe do sytuacji M., trzeba wskazać, że celem jej współpracy z Bankiem jest świadczenie przez nią usługi pośrednictwa w stosunku do oferowanych przez Bank usług finansowych. Wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę (kontaktowanie Agentów z Bankiem, piecza nad działalnością Agentów) ukierunkowane są na umożliwienie Bankowi sprzedaży usług finansowych.
W wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 (Commissioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd) Trybunał wyjaśnił, że pojęcie „pośrednictwa” w rozumieniu przepisów o podatku VAT oznacza działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. Ponadto, Trybunał wskazał, że czynności pośrednictwa mogą obejmować między innymi wskazywanie stronie danej urnowy okazji do zawarcia takiej umowy (por. pkt 39 wyroku).
Mając powyższe na uwadze, trzeba zaznaczyć, że M. nie jest stroną transakcji finansowych zawieranych pomiędzy Bankiem i jego klientami. Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę różnią się od typowych świadczeń umownych spełnianych przez strony umów o usługi finansowe. Po trzecie, działalność M. polega na wskazywaniu Bankowi możliwości zawarcia umów o usługi finansowe — poprzez wskazanie i nawiązanie współpracy z Agentami, którzy mają bezpośredni kontakt z klientelą Banku, w tym z potencjalnymi, nowymi klientami. Widać więc wyraźnie, że podstawowym elementem usługi świadczonej przez Spółkę jest pośrednictwo w świadczeniu przez Bank usług finansowych.
Dla prawidłowej oceny charakteru działalności M. istotne znaczenie ma również wyrok Trybunału z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde). Sprawa ta dotyczyła niemieckiego podatnika wykonującego samodzielną działałność doradcy majątkowego na rzecz spółki D V AG (dalej jako „DVAG”) na podstawie umowy agencyjnej. DVAG oferowała osobom prywatnym za pośrednictwem subagenta działającego w charakterze doradcy majątkowego różne produkty finansowe, takie jak kredyty, których ogólne warunki wcześniej ustalała z instytucjami kredytowymi.
W tym celu doradca majątkowy poszukiwał w imieniu DVAG potencjalnych klientów, aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu, za pomocą programu komputerowego udostępnianego przez DVAG, analizy sytuacji majątkowej skontaktowanej w ten sposób osoby doradca proponował jej produkty finansowe odpowiednie do jej potrzeb. Jeżeli osoba decydowała się na kredyt, doradca przygotowywał wiążącą ofertę i przesyłał ją po podpisaniu przez klienta, do DVAG, która kontrolowała jej prawidłowość. Następnie DVAG wysyłała ofertę do instytucji kredytowej, która mogła ją zaakceptować, odrzucić bądź zmienić jej warunki.
W przypadku zawarcia umowy DVAG otrzymywała od instytucji kredytowej prowizję. DVAG wypłacała ją z kolei doradcy majątkowemu będącemu subagentem tytułem wynagrodzenia za jego udział w zawarciu tej umowy, przy czym kwota prowizji zależała od postanowień umowy agencyjnej (por. punkty od 6. do 11. wyroku). Podsumowując, usługa pośrednictwa pomiędzy instytucjami kredytowymi oraz ich klientami świadczona była dwustopniowo, przez głównego agenta (DVAG), który z kolei posługiwał się subagentami (doradcami majątkowymi). W przywołanym orzeczeniu Trybunał nie zakwestionował dopuszczalności świadczenia usługi pośrednictwa w opisany wyżej złożony, dwustopniowy sposób.
Wprost przeciwnie, w punkcie 19. wyroku stwierdzono, iż „okoliczność, że DVAG i jej subagent otrzymują wynagrodzenie za wykonane przez nich świadczenia wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani przez nich klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą umowę kredytową skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia pomocniczego.
Z drugiej strony pośrednictwo kredytowe jawi się jako świadczenie decydujące zarówno dla kredytobiorcy, jak i instytucji kredytowych, ponieważ działalność doradztwa majątkowego ma miejsce jedynie w fazie wstępnej i ogranicza się do pomagania klientowi w wyborze tych spośród różnych produktów finansowych, które są najlepiej dostosowane do jego sytuacji i potrzeb”. Jak widać, Trybunał skupił swoją uwagę na problemie, czy dodatkowy element w postaci doradztwa majątkowego stanowi odrębną usługę, czy też element złożonej usługi pośrednictwa.
Niemniej jednak, wyraźnie uznał on możliwość świadczenia w opisany wyżej dwustopniowy sposób usługi pośrednictwa, jeżeli rozważał, czy w skład takiej usługi wchodzi również, jako element poboczny, czynność w postaci doradztwa majątkowego. Gdyby Trybunał uznał, że świadczenie usługi pośrednictwa w oparciu o model agent i subagent nie jest możliwe, to nie rozważałby, jako zupełnie bezprzedmiotowej, kwestii stosunku do takiej usługi ewentualnego pobocznego elementu o innym charakterze.
Powyższa teza znajduje potwierdzenie w punkcie 37 orzeczenia, w którym stwierdzono już wprost, że „ art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby podobnie jak w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego, to jest D, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie wykonywane przez subagenta, to jest skarżącego przed sądem krajowym, działającego w charakterze doradcy majątkowego w ranach negocjacji z kredytobiorcami”.
Widać więc wyraźnie, że dopuszczalne jest świadczenie usługi pośrednictwa w sposób dwustopniowy, w którym czynności wykonywane na obu stopniach pozostają usługą pośrednictwa. Co więcej, w omawianym wyroku Trybunał rozważył problem, czy dla wystąpienia usługi pośrednictwa jest konieczne, aby pośrednik kontaktował się z obiema stronami transakcji, w której pośredniczy.
Problem ten został rozstrzygnięty stwierdzeniem, że „okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy” (pkt 40 wyroku).
Odnosząc powyższe do sytuacji M., trzeba stwierdzić, że fakt, iż pośrednicząc w transakcjach finansowych współpracuje ona z Agentami oraz że sama nie kontaktuje się z potencjalnymi klientami Banku, nie stanowi przeszkody dla uznania, iż czynności Spółki stanowią pośrednictwo w świadczeniu przez Bank usług finansowych. Podsumowując dotychczasowe uwagi, należy przyjąć, że podstawowym elementem usługi świadczonej przez M. jest pośrednictwo w działalności prowadzonej przez Bank (w obsłudze pieniężnej płatności masowych, zawieraniu umów o produkty bankowe). Niemniej jednak, złożoność współpracy pomiędzy stronami wymaga dokonywania pewnych dodatkowych czynności o charakterze pomocniczym.
Przy analizie wszystkich tych czynności nie można jednak zapominać o wcześniej wspomnianym nadrzędnym i dominującym elemencie (rzeczywistym przedmiocie gospodarczej współpracy stron), jakim jest pośrednictwo w świadczeniu przez Bank usług finansowych. Należy mieć również na uwadze ogólną zasadę, że transakcja, która z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedno świadczenie, nie może być w sposób sztuczny rozdzielana.
Co więcej, z charakteru niektórych czynności dodatkowych (rozliczanie operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach, rozliczanie należności od Agentów oraz przygotowywanie wezwań do zapłaty, rozliczanie i wypłacanie wynagrodzeń należnych Agentom, przeprowadzanie kontroli w agencjach) wynika, że same z siebie mieszczą się one w zakresie usługi pośrednictwa.
Z kolei, pozostałe czynności dodatkowe wykonywane w związku z realizacją usługi głównej (tj. dostarczanie Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją, współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, uzyskiwanie od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych) należy uznać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem usługi pośrednictwa i bezpośrednio wynikające z faktu pośrednictwa w zawieraniu umów o produkty Banku. Jak widać, głównym i podstawowym (dominującym) świadczeniem Spółki spełnianym na rzecz Banku jest pośrednictwo przy świadczeniu przez Bank usług finansowych.
Wszystkie pozostałe czynności M. mają natomiast charakter niesamodzielny, pomocniczy w stosunku do ww. pośrednictwa, w związku z czym brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich wydzielania i nie mogą one zostać uznane za samodzielne, odrębne usługi. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę znajduje dodatkowo potwierdzenie w fakcie, iż w zamian za jej świadczenie przewidziane zostało jedno niepodzielne wynagrodzenie. Oddaje to wyraźnie intencję stron, dla których czynności wykonywane przez M. składają się na jedno złożone świadczenie, za które przewidziano jedno wynagrodzenie.
Innymi słowy, nie jest możliwe podzielenie i odrębne wynagradzanie poszczególnych czynności faktycznych składających się na usługę świadczoną przez Spółkę. Wszelkie próby takiego podziału usługi i wynagrodzenia byłyby po prostu zupełnie sztuczne. Dodatkowo, trzeba zaznaczyć, że na mocy umów trójstronnych Spółka nie świadczy jakichkolwiek usług na rzecz Agentów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż M. nie jest. należne od Agentów jakiekolwiek wynagrodzenie. Czynności Spółki nie można więc uznać za element usług świadczonych przez Agentów. To wszystko oznacza, że M. świadczy na rzecz Banku jedną kompleksową usługę, za którą przewidziane zostało jedno niepodzielne wynagrodzenie.
Spółka nie świadczy natomiast jakichkolwiek usług na rzecz Agentów. Mając powyższe na uwadze, trzeba wskazać, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż usługi złożone (takie jak świadczona przez M.) podlegają w całości opodatkowaniu według zasad mających zastosowanie do usługi głównej (por. punkt 24. wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs)). Odnosząc tę regułę do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że cała usługa świadczona przez nią na rzecz Banku powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla głównego elementu tej usługi, tj. pośrednictwa przy świadczeniu przez Bank usług finansowych.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej jako „ustawa o VAT”) zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolniono od podatku VAT także usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Usługi świadczone przez Bank, których dotyczy usługa pośrednictwa wykonywana przez Spółkę, mieszczą się w zakresie wymienionych wyżej usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Obsługa pieniężna płatności masowych należy bowiem do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Z kolei, inne produkty bankowe, których dotyczy współpraca stron (np. kredyty lub pożyczki pieniężne) można zaliczyć do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, trzeba zaznaczyć, że oba przytoczone przepisy ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40) rozciągają zastosowanie zwolnienia podatkowego także na usługi pośrednictwa przy świadczeniu usług wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że świadczenie główne, stanowiące o istocie kompleksowej usługi wykonywanej przez M. na rzecz Banku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, cała usługa świadczona przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od tego podatku.
Na marginesie powyższych ustaleń należy jeszcze wspomnieć, że dla określenia zasad opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę nie mają znaczenia postanowienia art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest „właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37- 41 ustawy.
Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy przepisu jej art. 43 ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy. Przede wszystkim, trzeba podkreślić, że świadczenie spełniane przez Spółkę jest kompleksową i niepodzielną usługą pośrednictwa świadczoną na rzecz Banku i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Dlatego też do tej usługi nie odnosi się art. 43 ust. ł 3 ustawy o VAT, który rozszerza zwolnienie na czynności nieobjęte wprost zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy.
W konsekwencji, do usługi świadczonej przez M. nie może także znaleźć zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, który dotyczy jedynie usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, a nie usług wymienionych bezpośrednio w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. Po drugie, należy zaznaczyć, że czynności wykonywane przez Spółkę, nawet gdyby dokonać ich nieuzasadnionego ekonomicznie i w zasadzie niemożliwego praktycznie podzielenia, nie mogą zostać uznane za element usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów (co mogłoby, teoretycznie, powodować zastosowanie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).
Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, o czym była już mowa, że wszelkie czynności dotyczące Agentów zostały zlecone przez Bank, a nie przez Agentów. Co więcej, wynagrodzenie za wszystkie te czynności wypłacane jest przez Bank (w ramach należnego Spółce kompleksowego wynagrodzenia). W konsekwencji, czynności wykonywane przez M. świadczone są na rzecz Banku i mogą co najwyżej zostać uznane za element usług finansowych świadczonych przez Bank, a nie za usługę pomocniczą do usług wykonywanych przez Agentów, czy też za element tych usług. Zamykając niniejsze rozważania, warto jeszcze zaznaczyć, że dla Banku nie ma żadnego znaczenia to, iż pośrednictwo wykonywane jest także przez Agentów.
W wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że z zasady neutralności podatkowej wynika, iż podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (punkt 68. wyroku).
Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, oznacza to, że „dla konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie powinno mieć znaczenia, czy podmiot zarządzający wykonuje sam wszystkie powierzone mu czynności, czy też część z nich została powierzona innemu podmiotowi” (G. Mularczyk, komentarz do art. 135 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w: R. Namysłowski, K. Sachs, E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapezuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, B. Niedziólka, A. Piekaez, C. Przygodzki, M. Radwan-Robrensehef, E. Stamblewska, W. Varga, „Dyrektywa VAT.
Komentarz”, LEX 2008). Powyższy pogląd należy odnieść także do usługi świadczonej przez Spółkę. W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie powinno mieć żadnego znaczenia to, że czynności pośrednictwa M. wykonuje w oparciu o sieć Agentów. Podsumowując, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku ma charakter kompleksowy i nie może być w sposób sztuczny dzielona. Podlega ona więc w całości opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla jej elementu głównego (przeważającego). Elementem tym jest z kolei pośrednictwo w świadczeniu przez Bank zwolnionych od podatku VAT usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.
Z uwagi na fakt, iż wspomniane przepisy przewidują zwolnienie od podatku VAT także dla usług pośrednictwa w świadczeniu wymienionych w tych przepisach usług finansowych, cała usługa świadczona przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Oznacza to ponadto, że dla opodatkowania usługi świadczonej przez M. nie mają znaczenia regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT. Z przepisu tego wynika więc, na zasadzie przeciwieństwa, że w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. są one wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jak już wyżej wykazano, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pośrednictwa korzysta w całości ze zwolnienia od podatku VAT.
W konsekwencji, M. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupami dotyczącymi wszelkich elementów świadczonej usługi. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych ofertujących możliwość realizacji różnego rodzaju płatności, takich jak opłaty za rachunki za gaz, energię elektryczną, czynsz, telefon oraz inne płatności.
Spółka koordynuje siecią agencji działających pod marką „M.”. Na powyższą sieć agencji składać się będą wyłącznie placówki prowadzone przez agentów będących niezależnymi podmiotami. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą i Agentem, Agenci świadczyć będą stałe pośrednictwo w obsłudze pieniężnej płatności masowych wykonywanych przez Bank oraz pośrednictwo przy zawieraniu przez Bank z klientami lub potencjalnymi klientami umów o produkty bankowe.
Wnioskodawca natomiast zobowiąże się względem Banku do wykonywania czynności: rozliczania operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach prowadzonych przez Agentów; rozliczania należności od Agentów, w tym należności zaległych oraz przygotowywania wezwań do zapłaty; rozliczania i wypłacania wynagrodzeń należnych Agentom za czynności wykonywane w ramach zawartych z Bankiem umów agencyjnych; dostarczania Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją aktywnego współdziałania z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem do współpracy przy windykacji należności Banku; uzyskiwania od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem w zakresie udzielania produktów bankowych; przeprowadzania kontroli w agencjach celem weryfikacji przestrzegania procedur Banku, w tym procedur i standardów Banku związanych z bezpieczeństwem.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych przez niego czynności, jednocześnie w dalszej kolejności pytając o prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem wymienionych usług. Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE (C- 349/96, C-41/04) . Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.
Należy podkreślić, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż rolą Spółki będzie koordynacja i nadzór nad prawidłowością funkcjonowania placówek agencji, zapewnienie sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem a Agentami oraz wspomaganie banku w zapewnieniu efektywnego wykorzystania sieci Agentów, świadczących usługi pośrednictwa, za pomocą których Bank oferuje i sprzedaje klientom swoje produkty. W ocenie tut. organu błędnym byłoby jednak przyjęcie poglądu Spółki, jakoby czynności opisane we wniosku stanowiły usługę pośrednictwa.
W celu rozstrzygnięcia co w świetle w/w przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto w tym celu odnieść się do cytowanego przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.
Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.” Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.
Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.
Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy.
W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.” Z powyższego wynika, że nie stanowi pośrednictwa w przedmiotowym zakresie gdy zaistnieją następujące przesłanki: podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy, działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego, działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.
Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.
Powyższe oczywiście nie oznacza, iż pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „pośrednictwa” nakreślonego orzeczeniami TSUE. W ocenie tut.
Organu, czynności wykonywane przez niezależnych Agentów, można uznać za usługi pośrednictwa, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, co na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Bank zleca usługę pośrednictwa niezależnym Agentom, natomiast Spółce czynności koordynacji - nadzoru i pieczy nad działaniami Agentów. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie występuje tu sytuacja agent – subagent.
Agenci realizują powierzone im przez Bank zadania na własny rachunek, przy czym to im można przypisać świadczenie usług pośrednictwa przy współudziale i wsparciu Wnioskodawcy. Czynności wymienione we wniosku są więc w istocie czynnościami pomocniczymi, pobocznymi, stanowią jedynie wsparcie dla usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów.
Podniesiona przez Wnioskodawcę okoliczność, że beneficjentem świadczonych usług jest Bank, nie zmienia faktu, iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych umów trójstronnych (zawartych pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcę, a niezależnymi Agentami), stanowią element usług pośrednictwa finansowego, które w istocie wykonują niezależni Agenci, a rola Wnioskodawcy sprowadza się do funkcji wspierających, pomocniczych.
Warto także zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiotowe umowy mają charakter trójstronny, tj. obejmują trzy podmioty, wśród których realizującym usługę jest Spółka, zamawiającym Bank, będący zarazem bezpośrednim beneficjentem usługi, natomiast niezależni Agenci są adresatami świadczenia, będąc jednocześnie ich pośrednimi beneficjentami – podejmowane działania Wnioskodawcy, których są odbiorcami wpływają także na prawidłowość ich funkcjonowania. Przedmiotowe usługi należy oceniać z perspektywy relacji łączących Spółkę jako wykonawcę, z Agentami, którzy na własny rachunek zajmują się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego.
Zatem wskazane czynności stanowią w rzeczywistości usługi pomocnicze do usług Agentów, co jednoznacznie wypełnia hipotezę normy prawnej art. 43 ust. 14 ustawy, wykluczając je ze zwolnienia z VAT. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Odnosząc się do pytania nr 2 postawionego we wniosku, należy wskazać na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu, jak wykazano w odpowiedzi na pyt. nr 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. świadczeniem. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.