INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2011r. (data wpływu 23.02.2012r.) – uzupełnionym w dniu 11.04.2012r. pismem z dnia 11.04.2012r. (data wpływu 13.04.2012r.) na wezwanie Organu z dnia 02.04.2012r.
(doręczone 06.04.2012r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23.02.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11.04.2012r. (data wpływu 13.04.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.04.2012r. (doręczone 06.04.2012r.). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Opis pierwszej działki.
1. Na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego Sąd postanowił stwierdzić, że J i I małżonkowie S nabyli przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990r. własność nieruchomości położonej w W przy drodze bez nazwy dochodzącej do ul. S, stanowiącej niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym x, o powierzchni 3719 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą. Działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, uprawiana jest rolniczo, w ewidencji gruntów jest gruntem rolnym, opłacany jest podatek rolny. Na mocy Uchwały Rady działka znalazła się w granicach obszaru objętego ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową.
Przed wejściem w życie w/w Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i w chwili obecnej działka nie posiada dostępu do drogi publicznej. W prognozie finansowej na lata 2011-2033 Miasta nie została ujęta budowa infrastruktury drogowej i inżynieryjnej na tym terenie gdzie znajduje się w/w działka. Działka nie jest ogrodzona. Działka stanowi majątek osobisty. Opis drugiej działki.
Na podstawie Postanowienia Sądu Sąd postanowił stwierdzić nabycie przez zasiedzenie z dniem 28 maja 2005r. przez A N w 1/3 części, J S i I S na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej w 1/3 części i K G w 1/3 części współwłasności niezabudowanej działki gruntu położonej w W przy drodze bez nazwy, o powierzchni 2770 m² stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym y, dla której przez Sąd Rejonowy prowadzona jest księga wieczysta. Działka nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Przylega bezpośrednio do działki nr x, jest uprawiana rolniczo w ewidencji gruntów jest gruntem rolnym, opłacany jest podatek rolny.
Na mocy Uchwały Rady działka nr y znalazła się w granicach obszaru objętego ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną. Przez wejściem w życie w/w Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i w chwili obecnej działka nie posiada dostępu do drogi publicznej. Działka nie została ujęta budową infrastruktury drogowej i inżynieryjnej na lata 2011-2033 w prognozie finansowej. Działka nie jest ogrodzona. Opisane działki nr x i nr y chce zakupić inwestor. Przez okres ostatnich pięciu lat Wnioskujący nie dokonywał sprzedaży części majątku osobistego.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskujący wskazał, że: Przedmiotowy grunt nigdy nie był odpłatnie bądź nieodpłatnie udostępniony innym osobom, nie był dzierżawiony, użyczony i nie prowadzono na nim żadnej działalności. Wnioskujący nie podejmował i nie ma zamiaru podejmować przed sprzedażą aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu lub działania o charakterze marketingowym (np. reklama) w celu zwiększenia atrakcyjności tych działek. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku z zamiarem sprzedaży inwestorowi działki wyodrębnionej z gospodarstwa rolnego oraz udziału z działki przylegającej i będącej współwłasnością, podlega podatkowi VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując jednorazowej sprzedaży części majątku osobistego tj., obrót działkami wyodrębnionymi z gospodarstwa rolnego nie podlega VAT, gdyż nie czyni on z niego biznesu. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko stwierdzając, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
Natomiast ustęp drugi cytowanego przepisu dotyczy definicji działalności gospodarczej „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
W oparciu o ten przepis należy rozważyć, czy jednorazowa oraz kilkukrotna sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną która weszła w posiadanie nieruchomości w drodze dziedziczenia, nie prowadzącą działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług? W tym miejscu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., w którym to NSA podnosi, że stosownie do przepisu art. 4 ust. l VI Dyrektywy podatnikiem jest „każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 p.t.u., stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej.
O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 IV Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.
Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak podkreślić, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną „uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie”.
Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 p.t.u. zwrot „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy.
Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową usługową lub produkcyjną są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu „w szczególności”, nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.
Nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.
Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie „czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.
Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. l i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.
Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego.
Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.
Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000r., w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).
Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju „przez podatnika, który jako taki występuje”.
Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.
Nader mocno zaakcentował to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995r., Lex Polonica nr 366838, w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu (...).
W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego.
W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności omawianego podatku ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy.
Brak ten niewątpliwie musi być usuwany w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. l i 2 p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. l i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Czy sprzedaż działek to działalność gospodarcza?
Dotąd w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, a także ETS akcentowano, że nie trzeba płacić VAT przy sprzedaży rzeczy ze swego prywatnego majątku, które ze swej natury nie zostały nabyte w celu ich sprzedaży (jak np. odziedziczone składniki majątku bądź w drodze zasiedzenia). Liczył się więc zamiar, z jakim dane składniki majątku (także nieruchomości) były nabywane. Jeżeli były nabywane z zamiarem odsprzedaży mieliśmy do czynienia z działalnością gospodarczą wg ustawy o VAT i wtedy osoba sprzedająca stawała się podatnikiem VAT (oczywiście nawet bez formalnej rejestracji działalności). Teraz TSUE zaakcentował inne okoliczności.
Z jego orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996r. w sprawie C - 155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I — 3013, pkt 32). Ponadto w opinii TSUE sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. Wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Ale zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Taka argumentacja może dać powód organom podatkowym do uznania za opodatkowaną VAT sprzedaży nieruchomości (nawet pochodzącej z majątku prywatnego), którą sprzedawca przed sprzedażą „uzbroił” w media, a następnie aktywnie ogłaszał chęć jej sprzedaży. Pocieszające jest, że zdaniem TSUE czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie są działalnością gospodarczą w VAT, a więc nie są opodatkowane tym podatkiem. Jednak nie bardzo wiadomo, które czynności są związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. l-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. ORZ. s. I 10157, pkt 39). Wnioski: po dokonaniu analizy prawnej obowiązującej regulacji prawnej stwierdzić należy, iż przy jednorazowej lub kilkukrotnej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia lub w inny sposób do majątku prywatnego przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, osoba fizyczna nie jest obowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT).
Wytyczne wymiaru sprawiedliwości oraz praktyki sądowej przytaczanej w niniejszym uzasadnieniu stanowiska: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych składu siedmiu sędziów z 29.10.2007 r. sygn. akt IFSP 3/07 (opub.
Orzecznictwo Sądów Administracyjnych rok 2008, nr 1 poz. 8 str. 101); wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10, mających za przedmiot dwa wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniami z dnia 9 marca 2010r,. które wpłynęły do Trybunału w dniu 9 kwietnia 2010r.; dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., (art.
12 ust. 1); interpretacja indywidualna sygnatura IPTPP1/443-882/11-2/IG z dnia 09.01.2012 r. Przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i wydana interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2012 roku znak IPPP2/443-201/12-2/RR. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż sprzedaż działek gruntu w świetle ww. ustawy stanowi dostawę towarów. Podkreślić w tym miejscu należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art.
198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.
Wskazać w tym miejscu jednak należy, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze wskazanych regulacji wynika, iż w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.
Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowić miała sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in. że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.
Trybunał zwrócił również uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład takich działań uznać można uzbrojenie terenu. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie sprzedaży działek to również angażowanie środków na np. doprowadzenie energii elektrycznej do działek, a także wszelkie działania o charakterze marketingowym (np. reklama).
W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie podejmuje aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców – wymienionych powyżej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskujący wraz z żoną nabył przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990r. własność nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę.
Działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, uprawiana jest rolniczo, w ewidencji gruntów jest gruntem rolnym, opłacany jest podatek rolny. Na mocy uchwały działka znalazła się w granicach obszaru objętego ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Działka nie jest ogrodzona i stanowi majątek osobisty. Ponadto Wnioskodawca nabył przez zasiedzenie wraz z żoną, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, udział w 1/3 części współwłasności niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 2770 m². Działka nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.
Przylega bezpośrednio do ww. działki, jest uprawiana rolniczo w ewidencji gruntów jest gruntem rolnym, opłacany jest podatek rolny. Działka ta znalazła się w granicach obszaru objętego ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną. Przed wejściem w życie w/w Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i w chwili obecnej działka nie posiada dostępu do drogi publicznej. Działka nie jest ogrodzona. Opisane działki chce zakupić inwestor. Przez okres ostatnich pięciu lat Wnioskujący nie dokonywał sprzedaży części majątku osobistego.
Przedmiotowy grunt nigdy nie był odpłatnie bądź nieodpłatnie udostępniony innym osobom, nie był dzierżawiony, użyczony i nie prowadzono na nim żadnej działalności. Wnioskujący nie podejmował i nie ma zamiaru podejmować przed sprzedażą aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu lub działania o charakterze marketingowym (np. reklama) w celu zwiększenia atrakcyjności tych działek. Na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż w analizowanym przypadku brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Zatem zbycie gruntu/udziału w gruncie będącego własnością prywatną Wnioskodawcy nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podsumowując Wnioskujący dokonując sprzedaży działki x oraz udziału w działce y z majątku prywatnego nie będzie działał w charakterze handlowca, podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż opisanych we wniosku działek gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.