INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2011 r. (data wpływu 10.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania udzielonej premii pieniężnej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania udzielonej premii pieniężnej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do samochodów i wyposażenia warsztatowego (dalej: „towary”). W celu intensyfikacji sprzedaży swoich towarów, Spółka przyznaje klientom premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesięcznym / kwartalnym / rocznym). Wysokość premii pieniężnej każdorazowo ustalana jest jako określony procent od zrealizowanego określonego poziomu zakupów netto towarów oferowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.
Premie pieniężne wypłacane przez Spółkę są związane jedynie z wartością łącznego miesięcznego, kwartalnego lub rocznego obrotu pomiędzy Spółką a danym klientem. Spółka nie ma możliwości powiązania wypłacanej premii pieniężnej z konkretnymi zakupami, czy dostawami towarów udokumentowanymi poszczególnymi fakturami sprzedażowymi w danym okresie rozliczeniowym. Premie pieniężne nie są także powiązane ze spełnieniem przez klienta Spółki jakichkolwiek świadczeń dodatkowych na jej rzecz (np. czynności o charakterze marketingowym).
Sposób kalkulowania i wypłaty premii pieniężnych przez Spółkę polega na tym, że każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie o współpracy handlowej określono pewien poziom zakupów, po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii w określonej wysokości. W celu otrzymania premii kontrahent nie musi zatem wykonać żadnych usług na rzecz Spółki. Z uwagi na brak możliwości powiązania wypłacanych premii pieniężnych z poszczególnymi dostawami towarów udokumentowanymi konkretnymi fakturami sprzedażowymi oraz nieekwiwalentność świadczenia Spółki, Spółka traktuje wypłacane premie jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Podstawą do wypłaty każdej premii jest nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę za przyjęty okres rozliczeniowy. Spółka wystawia notę uznaniową za dany okres rozliczeniowy po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym dany klient spełnił wszystkie warunki uprawniające go do otrzymania premii pieniężnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka postępuje prawidłowo traktując premie pieniężne wypłacane na rzecz swoich kontrahentów jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i dokumentując ich wypłatę za pomocą noty uznaniowej?
Zdaniem Spółki, uwzględniając charakter wypłacanych premii pieniężnych przedstawiony w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka postępuje prawidłowo traktując premie pieniężne wypłacane na rzecz swoich kontrahentów jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i dokumentując ich wypłatę za pomocą noty uznaniowej. W ocenie Spółki, premie pieniężne wypłacane na opisanych powyżej zasadach nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na jej rzecz przez kontrahentów, nie są też rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a ich wypłata jest czynnością neutralną na gruncie opodatkowania VAT.
W konsekwencji, wypłata premii pieniężnych powinna być dokumentowana notami uznaniowymi (księgowymi), służącymi dokumentowaniu operacji gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT, dla których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Wystawienie faktury VAT przez kontrahenta lub faktury korygującej przez Spółkę nie jest w analizowanym przypadku uzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach o VAT. Uzasadnienie Spółka stoi na stanowisku, że wypłata premii pieniężnych na rzecz jej kontrahentów na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie opodatkowania VAT.
Należy bowiem wskazać, iż katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z punktem i przywołanego przepisu, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres czynności uznawanych za dostawę towarów lub świadczenie usług został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (z czym bez wątpienia nie mamy do czynienia w analizowanym przypadku).
Regulacja art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres, obejmujący nie tylko działanie podatnika, lecz również jego zaniechanie poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Niezależnie jednak od tego, że pojęcie świadczenia usług dla celów opodatkowania VAT zostało zdefiniowane w sposób szeroki i negatywny (usługą jest niejako wszystko co nie jest dostawą towarów), nie powinno być żadnych wątpliwości co do faktu, że aby można było mówić o usłudze w rozumieniu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest istnienie (i) świadczenia (polegającego na działaniu lub zaniechaniu), które nie stanowi dostawy towarów oraz (ii) beneficjenta tego świadczenia rozumianego jako jego konsument odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).
Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, że w związku z wypłatą premii pieniężnych kontrahent Spółki nie wykonuje na jej rzecz żadnego innego „świadczenia” poza nabywaniem towarów w określonej ilości w ustalonym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że jedynym „świadczeniem” ze strony nabywcy jest dokonywanie zakupu towarów oferowanych przez Spółkę. Brak dokonywania takich zakupów nie wiąże się jednak z żadnymi negatywnymi konsekwencjami dla kontrahenta Spółki.
W konsekwencji, charakter zachowania nabywcy polegającego na dokonywaniu zakupów towarów Spółki jest taki sam zarówno w sytuacji, gdy kontrahent ten dokonuje zakupu towarów Spółki w wysokości uprawniającej go do otrzymania premii pieniężnej, jak i w przypadku, gdy wartość dokonanych przez niego zakupów nie będzie wystarczająca do uzyskania przez niego takiej premii. Zakupienie towarów o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje więc żadną zmianą charakteru zachowania nabywcy — jest ono takie samo, gdy otrzyma on premię oraz, gdy premia nie zostanie mu udzielona.
Innymi słowy, dokonanie zakupów o określonej wartości nie prowadzi do tego, że z chwilą przekroczenia ustalonego progu wartości zakupów zachowanie nabywcy uzyskuje cechy usługi dla celów opodatkowania VAT (tj. pojawia się jakieś dodatkowe zachowanie, niezależne od nabywania towarów), a brak osiągnięcia tego poziomu przymiot usługi zachowaniu nabywcy odbiera. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku udzielania przez Spółkę premii pieniężnych nie dochodzi do żadnego świadczenia usług przez kontrahentów na rzecz Spółki.
Tym samym, nie ma żadnych podstaw, aby wypłacaną przez Spółkę premię pieniężną traktować jako wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone na jej rzecz przez nabywcę w związku z wypłatą takiej premii. Sam fakt nabywania towarów nie może być bowiem uznany za „świadczenie usług” przez nabywcę na rzecz sprzedawcy dla celów opodatkowania VAT. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że stanowisko to znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.
Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) stwierdził, że „osiągnięcie przez nabywcę towarów o określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem wypłacana temu nabywcy premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)”.
Stanowisko takie zajęte zostało również przez NSA w wyrokach z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 998/08), z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 707/07), z dnia 5 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1527/07), z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1067/08) oraz w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1178/10). Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT.
Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tomI. Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s. 73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów — nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).
Mając na uwadze powyższe, nie ma zatem żadnych podstaw do traktowania wypłacanych przez Spółkę premii pieniężnych jako wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów otrzymujących premie. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wysokość premii pieniężnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta nie jest uzależniona od spełnienia przez niego żadnego dodatkowego świadczenia poza zakupem określonej ilości towarów w uzgodnionym okresie rozliczeniowym.
Wypłacana premia pieniężna stanowi więc wyłącznie jednostronne świadczenie pieniężne, do wypłaty którego zobowiązują Spółkę jedynie określone okoliczności wskazane w umowie zawartej z kontrahentem (nabycie określonej ilości towarów w określonym czasie), a nie fakt otrzymania przez Spółkę jakiejkolwiek usługi (świadczenia wzajemnego) od kontrahenta.
Stosownie do stanowiska WSA we Wrocławiu wyrażonego w wyroku z dnia 27 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 674/10), premia pieniężna stanowi bowiem jedynie „sposób partycypacji nabywcy w wygenerowanym przez siebie poziomie obrotów, które bezpośrednio przekłada się na wielkość marży zrealizowanej przez sprzedawcę, a tym samym na poziom jego zysku. Jest to więc nie wynagrodzenie za określone świadczenie stanowiące usługę a — mające formę premii - dzielenie się z drugą stroną zrealizowanymi zyskami.”.
Ponadto, w ocenie Spółki uznanie, iż usługą jest nabycie określonej ilości towaru prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności — raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji, co należy uznać za rozwiązanie niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów oraz podstawowych zasad systemu VAT. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu VAT.
Jak wskazał NSA w powoływanym powyżej wyroku (sygn. akt I FSK 94/06) „podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2”. Podsumowując, w ocenie Spółki przyjąć należy, że wypłacane przez nią premie pieniężne powinny być uznane za czynności neutralne (obojętne) z punktu widzenia opodatkowania VAT.
Nie stanowią one bowiem ani dostawy towarów ani świadczenia usług ani wynagrodzenia w zamian za świadczenie wzajemne ze strony kontrahenta. Tym samym, nie istnieją żadne podstawy udokumentowania wypłacanych przez Spółkę premii fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę lub przez kontrahentów. Ponadto, w ocenie Spółki, wypłata premii pieniężnych na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie powinna być również dokumentowana fakturą korygującą przez Spółkę, z uwagi na brak podstaw do wystawienia takiej faktury.
Zgodnie bowiem z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: „rozporządzenie fakturowe”), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z § 14 rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków wskazanych w rozporządzeniu fakturowym, będącym podstawą wystawienia przez nią faktury korygującej w związku z wypłatą premii pieniężnych na rzecz jej kontrahentów. Premie pieniężne wypłacane przez Spółkę nie stanowią bowiem zwrotu kwot nienależnych, pomyłki w cenie, itp. Nie powinny być również traktowane jako rabat. Istotą rabatu jest wyłącznie obniżenie ceny sprzedawanych przez podatnika towarów.
Z kolei premie pieniężne opisane w niniejszym wniosku mają na celu wyłącznie intensyfikację sprzedaży towarów Spółki poprzez niejako nagrodzenie kontrahenta Spółki za osiągnięcie przez niego odpowiedniego pułapu zakupów towarów oferowanych przez Spółkę oraz zachęcenie go do dokonywania większych zakupów tych towarów w przyszłości. Kluczowe znaczenie ma więc w tym przypadku założony przez Spółkę cel jakiemu mają służyć analizowane premie. Intencją Spółki nie jest bowiem zmiana ceny towarów już sprzedanych (co mogłoby np. wymagać zmiany umowy pomiędzy stronami oraz uzasadniałoby wystawienie faktury korygującej).
Z powyższych względów nie jest możliwe dorozumiane klasyfikowanie premii pieniężnych wypłacanych przez Spółkę jako zrównanych z rabatem. Gdyby intencją Spółki było przyznanie rabatu, to uregulowałaby taką sytuację w sposób wyraźny w umowie. Na odrębność rabatu i premii pieniężnych wskazuje również brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, pojęcie rabatu obejmuje jedynie „bonifikaty”, „opusty”, „uznane reklamacje” i „skonta”.
Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają odpowiednio: bonifikata — zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; upust — zniżka ceny kupna; reklamacja — zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód; skonto — zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy. Elementem wspólnym owych pojęć jest obniżenie należnego wynagrodzenia w sposób wyraźny.
Tymczasem w analizowanej sytuacji intencją stron nie jest obniżenie wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dostawy określonych towarów, lecz uznanie kontrahenta, jako nabywcy, określoną kwotą pieniężną z tytułu osiągniętego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Udzielenie premii pieniężnej nie mieści się więc w określonym powyżej pojęciu rabatu.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do traktowania wypłacanych premii pieniężnych jako rabatów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym do dokumentowania takich premii za pomocą faktur korygujących wystawianych przez Spółkę jest okoliczność, że ze względu na zasady wypłacania premii pieniężnych, Spółka nie ma praktycznej możliwości powiązania wypłacanych premii pieniężnych z poszczególnymi dostawami towarów udokumentowanymi konkretnymi fakturami sprzedażowymi. Tym samym, w praktyce nie ma żadnej możliwości ustalenia (jeżeli już), która transakcja sprzedaży powinna być skorygowana o wartość premii.
Wysokość przyznawanej przez Spółkę premii pieniężnej jest bowiem zmienna w zależności od ilości zakupionych towarów przez kontrahenta. Premia nie jest zatem związana z konkretną dostawą towarów, ale jest rezultatem wszystkich zakupów dokonanych przez kontrahenta w określonym czasie (np. w danym miesiącu, kwartale, roku). Wypłata premii pieniężnej następuje zatem w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już rozliczone, a więc premia nie jest przypisana do którejkolwiek z tych dostaw. Stanowisko Spółki w powyższej kwestii znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1178/10) stwierdził, że „za całkowicie bezzasadny należało uznać wyrażony (...) pogląd, według którego udzielenie premii niepodlegającej opodatkowaniu powinno stanowić podstawę do skorygowania wartości innych czynności podlegających opodatkowaniu”. Z kolei, WSA w Opolu w wyroku z dnia 15 października 2010r. (sygn. akt I SA/Op 458/10) zauważył, iż „Otrzymywanie przez nabywcę premii pieniężnej od sprzedawcy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów jeśli nie odnoszą się do konkretnych dostaw nie noszą (...) znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT”.
Z uwagi na powyższe, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania § 13 rozporządzenia fakturowego. Ponieważ, jak wykazano powyżej, w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem, nie można przyjąć, iż właściwym sposobem udokumentowania premii pieniężnych wypłacanych przez Spółkę będzie faktura korygująca. W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, ze względu na to, że wypłacane przez nią premie pieniężne nie są ani rabatem ani wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz Spółki przez kontrahenta, wypłata takich premii nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę bądź fakturą VAT wystawianą przez kontrahenta.
Jako czynność będąca poza zakresem opodatkowania VAT, powinna ona zostać potwierdzona innym dokumentem księgowym, którym może być nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę. Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 674/10) uznał, że „w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur.”.
Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1178/10) odnosząc się do ewentualności dokumentowania premii pieniężnych fakturami korygującymi w przypadku wypłaty premii, których nie można powiązać z konkretnymi transakcjami dostawy towarów — „działanie takie jest technicznie niewykonalne, gdyż w przypadku otrzymania nieopodatkowanej premii niezwiązanej z żadną konkretną dostawą nie wiadomo, do której dostawy przypisać premię jako wartość korygującą wartość dostawy. Ponadto nie można wskazać jakie wartości wykazane na fakturze premia ma pomniejszyć, czy ma zmniejszać wartość netto, czy też wartość netto i podatek.
Żaden z tych wariantów nie może być uznany za prawidłowy, ponieważ sama premia nie jest opodatkowana i nie można jej przypisać wartościom wykazanym na fakturze VAT, którą miałaby ona korygować. Zdaniem Sądu w rozważanej sytuacji niemożliwe byłoby wystawienie prawidłowej faktury korygującej zawierającej wszystkie dane określone w § 13 ust. 2. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.”.
Na szczególną uwagę zasługuje również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 906/09), w którym NSA zajął stanowisko (zgodne z omówionym powyżej stanowiskiem Spółki), iż „wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług i uznać należy zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa”. W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.
Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie.
W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.
W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.
Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.
Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).
Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Stosownie do § 13 ust. 2a rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2; okres, do którego odnosi się udzielany rabat; kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 2a, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 2 b ww. rozporządzenia).
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością polegającą na sprzedaży części do samochodów i wyposażenia warsztatowego, zachęca kontrahentów do nabywania towarów m.in. poprzez nagradzanie ich premiami pieniężnymi. Wysokość premii pieniężnej każdorazowo ustalana jest jako określony procent od zrealizowanego określonego poziomu zakupów netto towarów oferowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym / kwartalnym / rocznym). Premie pieniężne wypłacane przez Spółkę są związane jedynie z wartością łącznego miesięcznego, kwartalnego lub rocznego obrotu pomiędzy Spółką a danym klientem.
Premie pieniężne nie są powiązane ze spełnieniem przez klienta Spółki jakichkolwiek świadczeń dodatkowych na jej rzecz (np. czynności o charakterze marketingowym). Sposób kalkulowania i wypłaty premii pieniężnych przez Spółkę polega na tym, że każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie o współpracy handlowej określono pewien poziom zakupów, po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii w określonej wysokości. W celu otrzymania premii kontrahent nie musi zatem wykonać żadnych usług na rzecz Spółki.
Na podstawie powyższych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy uznać, iż dokonywanie zakupów towarów w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary, nabywcy nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Spółką a nabywcą produktów prowadzona będzie jedynie normalna wymiana handlowa.
Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że – w tak przedstawionych okolicznościach - premie, które zostaną wypłacone za wykonanie określonej ilości sprzedaży, stanowiły będą wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez Odbiorców. Zatem, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „w przypadku udzielania przez Spółkę premii pieniężnych nie dochodzi do żadnego świadczenia usług przez kontrahentów na rzecz Spółki. Tym samym, nie ma żadnych podstaw, aby wypłacaną przez Spółkę premię pieniężną traktować jako wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone na jej rzecz przez nabywcę w związku z wypłatą takiej premii.
Sam fakt nabywania towarów nie może być bowiem uznany za „świadczenie usług” przez nabywcę na rzecz sprzedawcy dla celów opodatkowania VAT”. Jednakże tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki, która uważa, że wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne „nie są też rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a ich wypłata jest czynnością neutralną na gruncie opodatkowania VAT. W konsekwencji, wypłata premii pieniężnych powinna być dokumentowana notami uznaniowymi (księgowymi), służącymi dokumentowaniu operacji gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT, dla których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT”.
Z treści wniosku wynika, że obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania tych premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Spółka wystawia na jego rzecz dokumentując dokonaną dostawę towarów odbywającą się w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii uzależniona jest od wielkości realizowanych obrotów. Wypłacona przez Wnioskodawcę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów z konkretnym kontrahentem w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru.
Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej. Opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż premia nie będzie związana z konkretną dostawą towarów. Wnioskodawca sam wskazał, iż premia będzie wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta.
A zatem obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonane dostawy towarów odbywające się w określonym przedziale czasowym. Aby ustalić wysokość należnej kontrahentowi premii, zsumowane muszą być poszczególne dostawy (jak wskazał Wnioskodawca z faktur sprzedaży VAT w danym okresie), na podstawie których dokonywane jest obliczanie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw.
W związku z powyższym Wnioskodawca, jako wypłacający premię, zobowiązany jest, na podstawie § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-2b tego rozporządzenia. Reasumując, wypłata przyznanych premii pieniężnych podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stanowi w istocie rabat powodujący obniżenie obrotu u kontrahenta wypłacającego przedmiotowe premie, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy.
Należy jednocześnie zaznaczyć, iż udzielenie rabatu (w analizowanym przypadku premii pieniężnej) dokumentowane jest poprzez wystawienie faktury korygującej – stosownie do przepisu § 13 ust. 1 i 2-2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), a nie jak to czyni Spółka poprzez wystawienie noty uznaniowej.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie „Spółka postępuje prawidłowo traktując premie pieniężne wypłacane na rzecz swoich kontrahentów jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i dokumentując ich wypłatę za pomocą noty uznaniowej” należało uznać za nieprawidłowe. Tut.
Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy oraz przywołanymi w tym zakresie orzeczeniami sądów (NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, NSA z 26 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1067/08, NSA sygn. akt I FSK 1527/07 z dnia 5 grudnia 2008r., NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 707/07 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1178/10).
Spółka słusznie zauważa, iż podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne także w prawie wspólnotowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale. Przedstawiona w powyższych orzeczeniach argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.
Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi raz - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy VAT.
W przywołanych przez Spółkę wyrokach sądu [WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/10, WSA w Opolu w wyroku z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I SA/Op 458/10, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 674/10 oraz NSA wyrażone w wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 906/09], jednoznacznie stwierdzono, iż wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnoszącą się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, ani też rabat obniżający cenę sprzedanych towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a więc nie musi być dokumentowane fakturą.
Organ zauważa, iż istnieją orzeczenia, które pozostają w sprzeczności z powołanymi przez Wnioskodawcę wyrokami. W wyroku WSA w Kielcach z dnia 15.07.2010r. sygn. akt I SA/Ke 319/10 sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym „na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Pogląd, że premie pieniężne winny być traktowane jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.
(tak wyrok NSA sygn. akt I FSK 1527/07 z dnia 5 grudnia 2008r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1253/08) (…) Istnieje bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie porozumieniem stron do wyliczenia premii pieniężnej, a premią otrzymaną za realizację konkretnych transakcji w tym okresie”.
Natomiast w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 07.12.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09 sąd stwierdził, iż „Jeżeli zatem - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat stanowi konkretna kwota pieniędzy, ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru.
Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu w określonej wysokości procentowej po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to rabat ten w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o ptu”. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.