INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (najem lokali użytkowych, wynajem powierzchni pod reklamy, dzierżawa terenu itp.) oraz sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT dotyczącą gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ponieważ Spółdzielnia dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ( sprzedaż opodatkowana) jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje ( sprzedaż zwolniona), więc na podstawie art. 90 ustawy o VAT jest obowiązana do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z ww. rodzajami czynności.
Stosując art. 90 ust. 1 i 2 Spółdzielnia przyjmuje następujące zasady dotyczące wyodrębniania kwot podatku VAT do odliczania z faktur zakupu : jeśli zakup służy tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to kwota podatku naliczonego wykazana w takiej fakturze jest ewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT w rubryce do odliczenia w 100%, jeśli zakup służy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, to Spółdzielnia stosując ust. 1 art. 90 ustawy o VAT wyodrębnia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjmując jako jednostkę rozliczeniową metr kwadratowy powierzchni użytkowej lokali, którym służy zakup np. faktura S za energię cieplną dotyczy zakupu ciepła zużytego do ogrzewania wszystkich zasobów Spółdzielni tj. lokali użytkowych wynajmowanych (sprzedaż opodatkowana), lokali własnych Spółdzielni (biuro, warsztaty, magazyny) oraz lokali mieszkalnych (sprzedaż zwolniona – gospodarka zasobami mieszkaniowymi).
Dla każdej takiej faktury jest możliwe ustalenie powierzchni użytkowej lokali w metrach kwadratowych. Każda z faktur jest szczegółowo opisywana, opisy te zawierają typy lokali oraz ilość metrów kwadratowych przypadających na dany typ lokali. Zgodnie z tymi opisami dzielona jest cała kwota netto kosztu wykazanego w fakturze oraz przypadająca na ten koszt kwota podatku VAT. W ten sposób następuje uzyskanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w całości, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, która jest wpisywana w rub.
9 rejestru zakupów VAT, oraz kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną (kwota przypadająca na lokale własne Spółdzielni), która podlega wpisaniu do rybryki 11 rejestru VAT, a także pozostała wartość podatku związana ze sprzedażą zwolnioną, którą wpisuje się do rybryki 12. Jeśli zakup służy tylko i wyłącznie sprzedaży zwolnionej to kwoty z takiej faktury są ujmowane w rubryce 12, z której VAT nie podlega odliczeniu. Obliczenie kwoty podatku VAT do odliczenia jest dokonywane następująco: Kwota z kolumny 9 jest odliczana w całości, kwota z kolumny 11 jest odliczana zgodnie z ustaloną na dany rok proporcją. Suma kwoty z kol.
9 oraz kwoty uzyskanej z proporcji stanowi kwotę VAT do odliczenia wykazaną w miesięcznej deklaracji VAT. W załączeniu Spółdzielnia przekazała wzór ewidencji przez nią prowadzonej : Biorąc pod uwagę przykład z poz. 10 przedstawionego rejestru dokonano wyodrębnienia następujących kwot : Rub. 8: 2837,09 zł (kwota netto zakupu) Rub. 9: 624,15 zł (kwota VAT) Rub.10 : 163,74 zł (kwota netto zakupu) Rub.11 : 36,03 (kwota VAT) W rub. 12 została wykazana kwota zakupów za które nie przysługuje odliczenie : 19.184,11 zł. Kwotę do odliczenia wykazaną w deklaracji VAT z tej f-ry obliczono w następujący sposób : Kwotę z rub.
9 odliczono w całości tj. 624,15 zł + kwota z poz. 11 pomnożona przez 46% (proporcja) = 36,02 x 46% = 16,57 zł. Całość podatku do odliczenia z tej faktury wynosi 624,15 zł + 16,57 zł = 640,72 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowym jest sposób wydzielania kwot podatku VAT z każdej f-ry przyjmując za jednostkę metr kwadratowy powierzchni użytkowej danych typów lokali i dokonywanie rozliczeń wg przedstawionych zasad ?
Czy innym sposobem wyodrębniania kwot podatku VAT do odliczenia z faktur zakupu służących sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej może być przedstawiony poniżej przykład: Faktura S za energię cieplną dotycząca zakupu ciepła zużytego do ogrzewania zasobów Spółdzielni wystawiona jest na kwotę netto 18725,50 i VAT 4119,61 zł. Ponieważ dotyczy całości zasobów (różne typy lokali) wykazujemy ją w ewidencji zakupów w rub. dotyczącej sprzedaży mieszanej tj; Rub. 10: 18725,50 zł (kwota netto) Rub. 11 : 4119,61 zł (kwota VAT) W tym przypadku kwota VAT do odliczenia wyniosłaby 4119,61 zł x 46% = 1895,02 zł.
Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest jak najbardziej szczegółowe wyodrębnianie kwot podatku do odliczenia przy zastosowaniu metra kwadratowego powierzchni użytkowej dla poszczególnych typów lokali, ponieważ tym sposobem można dokładnie przyporządkować zakupy do określonego rodzaju sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej. W ten sposób Spółdzielnia postępuje zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie zakupów do określonego rodzaju sprzedaży należy zastosować ust. 2 art. 90 ustawy o VAT np. przy zakupie art. biurowych, usług informatycznych, zakupie wody i ciepła dla lokali biurowych Spółdzielni itd.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Treść tego przepisu wskazuje, iż: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.” Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.
Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca dopuszcza taką metodę określenia podatku podlegającego odliczeniu, o której mowa w wyżej cytowanym art. 90 ust. 3 ustawy jedynie w sytuacji, gdy określenie w sposób bezpośredni kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną jest niemożliwe.
Z wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, że metoda określona w art. 90 ust. 3 może być stosowana jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia z kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną części służącej prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej. Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanej faktury związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".
Należy mieć również na względzie treść art. 91 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT (gospodarka zasobami mieszkaniowymi), jak również czynności opodatkowane (najem lokali użytkowych, wynajem powierzchni pod reklamy, dzierżawa terenu itp.). Otrzymując fakturę np. za energię cieplną Spółdzielnia dokonuje wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, przyjmując za jednostkę rozliczeniową metr kwadratowy powierzchni użytkowej poszczególnych typów lokali.
Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane powyżej przepisy prawa należy uznać, iż sposób rozliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki jaki został zaprezentowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy. Spółdzielnia nie jest w stanie ściśle przyporządkować zakupu energii cieplnej do poszczególnych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej, zwolnionej oraz mieszanej). Stosuje ona jedynie metodę szacunkową, przyjmując jako jednostkę metr kwadratowy powierzchni użytkowej poszczególnych typów lokali. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takich metod rozliczania podatku.
W celu wyodrębniania kwot podatku naliczonego do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy służące sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej Wnioskodawca winien stosować proporcję, ustalaną na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja, stosownie do art. 90 ust. 2-6 ustawy. Właściwym zatem będzie sposób rozliczenia podatku naliczonego z faktur S za energię cieplną przedstawiony w drugiej części pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy informuje ponadto, iż nie dokonuje merytorycznej analizy załączonych do wniosku dokumentów.
Wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.