INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2012r.
(data wpływu 27.04.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla celów VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27.04.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla celów VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: D... wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. [t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384; dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”]. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r., Spółka występuje jako strona transakcji na instrumentach pochodnych.
Przez transakcje na instrumentach pochodnych należy rozumieć transakcje na instrumentach finansowych, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, których cena jest uzależniona od określonego instrumentu bazowego. Ze względu na rodzaj rynku, na którym są dokonywane, transakcje zawierane przez D... na instrumentach pochodnych można podzielić na dwie zasadnicze grupy: transakcje na instrumentach pochodnych notowanych na rynku regulowanym; transakcje na instrumentach pochodnych, które są zawierane poza obrotem zorganizowanym, czyli na tzw. rynku OTC (ang. over the counter). Ad.
1 D... dokonuje transakcji na wszystkich rodzajach instrumentów pochodnych, jakie są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie (dalej: „GPW”). Obecnie na GPW notowane są następujące kategorie instrumentów pochodnych: kontrakty terminowe na indeks WIG2O, kontrakty terminowe na indeks mWIG4O, kontrakty terminowe na akcje wybranych spółek giełdowych, kontrakty terminowe na kursy walut USD/PLN, EUR/PLN, oraz CHF/PLN, opcje na indeks WIG2O. W ramach transakcji dokonywanych na instrumentach pochodnych notowanych na GPW, D... występuje jako: animator rynku określonego instrumentu pochodnego, uczestnik rynku regulowanego.
W obu wymienionych powyżej sytuacjach D... zawiera transakcje na rynku regulowanym instrumentów pochodnych we własnym imieniu i na własny rachunek. Zyski lub straty związane z poszczególnymi transakcjami odpowiednio powiększają lub pomniejszają aktywa majątkowe D... . Jednak pewne odrębności cechuje występowanie przez D... w roli animatora rynku. W tym przypadku D.. , na podstawie odpowiedniej umowy z GPW, jest zobowiązany do wystawiania w każdym dniu notowań giełdowych określonej ilości zleceń kupna i sprzedaży na danym instrumencie pochodnym. Ad.
2 Rynek OTC jest umownym określeniem ogółu transakcji, polegających na obrocie instrumentami finansowymi między instytucjami finansowymi oraz między instytucjami finansowymi i klientami detalicznymi. Cechą wspólną transakcji zawieranych w ramach tzw. rynku OTC jest dokonywanie ich poza obrotem zorganizowanym. W związku z tym warunki danych transakcji są określane wyłącznie poprzez ustalenia stron, które umawiają się na dokonywanie obrotu instrumentami pochodnymi. Działalność D... na rynku OTC skupia się wokół instrumentów pochodnych określanych mianem instrumentów CFD (ang.
Contracts For Difference), których wartość zależy bezpośrednio od wartości instrumentu bazowego, na który opiewają (np. walut, akcji). Kontrakty CFD umożliwiają zajmowanie długiej lub krótkiej pozycji, zaś wynik transakcji jest obliczany tylko na podstawie różnic kursowych. W ramach rynku OTC D... zawiera transakcje z dwoma rodzajami podmiotów: klientami detalicznymi; instytucjami finansowymi (transakcje zabezpieczające). D... oferuje swoim klientom możliwość inwestowania na różnorodnych instrumentach pochodnych, których trzy najważniejsze grupy to kontrakty na zmiany wartości instrumentów bazowych w postaci: par walutowych; indeksów giełdowych; towarów.
D... nie pobiera opłat ani prowizji z tytułu transakcji zawieranych przez klientów na rynku OTC. W związku z tym w odniesieniu do transakcji zawieranych z klientami na rynku OTC wynagrodzenie D... stanowi tzw. spread transakcyjny, czyli różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży oferowaną klientom w danej chwili na poszczególnych instrumentach pochodnych. Jednak, jak zostało powyżej zaznaczone, DM jest stroną kontraktu zawieranego przez klienta, co powoduje, że w pewnych okolicznościach może powstać sytuacja, kiedy zysk klienta jest stratą dla D... .
W związku z tym, D... ogranicza ryzyko strat związanych z transakcjami zawieranymi z klientami na instrumentach pochodnych, poprzez zawieranie równolegle tzw. transakcji zabezpieczających. Istota transakcji zabezpieczających polega na zawieraniu przez D... na danym instrumencie pochodnym transakcji, które w określonym stopniu kompensują ryzyko strat D... , wynikające z transakcji na instrumentach pochodnych zawartych z klientami detalicznymi. Stronami transakcji zabezpieczających zawieranych przez D... są inne instytucje finansowe. Opisane powyżej transakcje będą realizowane przez Spółkę również w przyszłości.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, podstawą opodatkowania VAT (obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a jednocześnie wartością, którą należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest łączny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym?
Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, podstawą opodatkowania VAT (obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a jednocześnie wartością, którą należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest łączny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Uzasadnienie stanowiska D...
Uwagi ogólne Zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność maklerska określona w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, która na podstawie pkt 3 przywołanego przepisu obejmuje m.in. nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych. Zatem należy uznać, że zawierane przez D... transakcje na instrumentach pochodnych są wykonywane jako element działalności gospodarczej.
Należy podkreślić, że zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność maklerska określona w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, która na podstawie pkt 3 przywołanego przepisu obejmuje nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych. Zatem przedmiotem działalności D... jest m.in. zawieranie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych. Specyfika działalności D... w odniesieniu do transakcji dotyczących instrumentów pochodnych polega na tym, że jest on stroną oferującą.
Zatem klient może zawrzeć z Domem Maklerskim transakcję, na której zrealizuje zysk lub stratę (co będzie oznaczać odpowiednio stratę lub zysk D... ). Powyższe oznacza, że w mechanizm zawierania transakcji dotyczących instrumentów pochodnych przez D... wpisany jest fakt, że część transakcji zakończy się zyskiem, a część - stratą. Zysk D... realizowany jest dzięki tzw. spreadowi transakcyjnemu, czyli różnicy w notowaniach poszczególnych instrumentów finansowych oferowanych przez D... . Należy więc stwierdzić, że faktycznym wynagrodzeniem D... z tytułu realizacji ww. transakcji jest różnica między sumą dodatnich wyników na transakcjach a sumą ujemnych wyników na transakcjach.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze opisaną powyżej specyfikę transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, należy uznać, że podstawą opodatkowania (obrotem) z tytułu tych transakcji jest wynagrodzenie uzyskiwane przez D... w danym okresie rozliczeniowym, rozumiane jako różnica między sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, czyli okresie, za który D... jest obowiązany do złożenia deklaracji VAT.
Potwierdzenie stanowiska D... w orzecznictwie TSUE Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko D... w odniesieniu do sposobu określenia obrotu (podstawy opodatkowania) w związku z transakcjami na instrumentach pochodnych znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”] z 14.07.1998 r. w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago), Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wymienionej sprawie było zagadnienie ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w przypadku działalności Banku, polegającej na kupnie i sprzedaży walut (transakcje spot oraz forward).
Należy podkreślić, że w opisywanej sprawie Bank nie pobierał opłat ani prowizji z tytułu świadczonych usług, zaś wynagrodzenie Banku stanowił spread transakcyjny, czyli różnica między oferowanym kursem sprzedaży a kursem kupna. Zatem stan faktyczny, na podstawie którego zapadło orzeczenie w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) był analogiczny do sytuacji D... przedstawionej w niniejszym wniosku. W przywołanym powyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że waluta otrzymywana przez podatnika w ramach transakcji wymiany walut nie stanowi dla podatnika wynagrodzenia za usługę wymiany waluty.
Zdaniem TSUE, jako hipotetyczne wynagrodzenie podatnika należy uznać spread, czyli różnicę pomiędzy oferowaną ceną kupna a ceną sprzedaży. Spread stanowi wynagrodzenie hipotetyczne, ponieważ Bank mógłby je zrealizować wyłącznie, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach, co, w warunkach dużej dynamiki rynku i znaczącej liczby transakcji, jest niemożliwe.
Na podstawie opisanych rozważań TSUE stwierdził, że w przypadku transakcji finansowych, od których nie jest pobierana prowizja lub nie są naliczane opłaty, wynagrodzenie podatnika stanowi ogólny wynik na transakcjach określonego rodzaju zawieranych w danym okresie czasu (por. pkt 47 i 50 uzasadnienia). Zatem w świetle wyroku w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) należy uznać, że wynagrodzenie D... z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych stanowi wynik finansowy osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Podobne stanowisko do wyrażonego w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) Trybunał zajął także w wyroku z 05.05.1994 r. w sprawie C-38/93 (Glawe).
Wymieniony wyrok dotyczył określenia obrotu (podstawy opodatkowania) wynikającego ze świadczenia usług w zakresie gier na automatach. We wspomnianym wyroku TSUE uznał, że podstawę opodatkowania przy udostępnianiu automatów do gier stanowi różnica między wpłatami graczy a wypłaconymi wygranymi. Trybunał potwierdził więc, że nawet gdy pojedyncza transakcja powoduje stratę dla operatora (bo gracz uzyskał wypłatę przewyższającą wartość wrzuconej monety), to wynik na tej transakcji (strata) powinien być uwzględniony w ogólnym obrocie zrealizowanym przez operatora.
W ten sposób Trybunał potwierdził zasadność określania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem nie tylko transakcji zakończonych zyskiem, ale także tych, które zostały zakończone stratą. Potwierdzenie stanowiska D... w orzecznictwie sądów administracyjnych Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Krakowie z 9.07.2010 r. (sygn. I SA/Kr 752/10) wskazano, że „polskie przepisy VATU nie regulują wszystkich aspektów związanych z zasadami opodatkowania transakcji finansowych, w tym sposobu przyjmowania podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego.
Z tych też względów przyjąć można, iż prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego jest w pełni dopuszczalna. Z tych też względów odpowiadając na pytanie strony skarżącej należy przyjąć wykładnię przepisów wspólnotowych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania zaprezentowaną w orzeczeniu TSUE z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a First National Bank of Chicago.” Należy zaznaczyć, że wyrok WSA w Krakowie dotyczył transakcji na instrumentach pochodnych, a więc transakcji, które są również przedmiotem niniejszego wniosku.
We wspomnianym wyroku Sąd jednoznacznie potwierdził, że konkluzje wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-172/96 mają charakter uniwersalny i powinny być uwzględniane również w przypadku transakcji dotyczących instrumentów pochodnych. Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 21.11.2008 r. (sygn. III SA/Wa 1471/08), który także odnosił się do operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. W wyroku tym stwierdzono: „Jako w pełni przydatne w niniejszej sprawie ocenić należy orzeczenie w sprawie First Notional Bank of Chicago.
Jego przydatność polega na tym, że w orzeczeniu tym ETS wyraził generalną zasadę, iż przy tego typu usługach podstawą opodatkowania jest kwota wyniku w danym okresie rozliczeniowym.” Potwierdzenie stanowiska D... w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe Pogląd, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku instrumentów pochodnych jest wynik zrealizowany na transakcjach danego rodzaju, został wyrażony również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.10.2011 r. (sygn. IPPP1/443-1397/11-2/AW).
Składając wniosek o wydanie interpretacji, podatnik stwierdził, że podstawą opodatkowania transakcji dotyczących instrumentów pochodnych jest wynik (zysk) zrealizowany na danej kategorii instrumentów. Zysk jest zaś rozumiany jako osiągnięta w danym okresie rozliczeniowym różnica między dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. W wydanej dla podatnika interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.
Podsumowanie Zdaniem D... , w odniesieniu do transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, za wynagrodzenie (obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) należy uznać wynik zrealizowany z tytułu transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Wynik na poszczególnych transakcjach powinien być rozumiany jako różnica między dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych. D... wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Z kolei w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca postanowił, iż podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (…). Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność maklerską.
Spółka występuje jako strona transakcji na instrumentach pochodnych. Ze względu na rodzaj rynku, na którym są dokonywane, transakcje zawierane przez D... na instrumentach pochodnych można podzielić na dwie zasadnicze grupy: transakcje na instrumentach pochodnych notowanych na rynku regulowanym; transakcje na instrumentach pochodnych, które są zawierane poza obrotem zorganizowanym, czyli na tzw. rynku OTC (ang. over the counter). D... dokonuje transakcji na wszystkich rodzajach instrumentów pochodnych, jakie są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie (dalej: „GPW”).
Obecnie na GPW notowane są następujące kategorie instrumentów pochodnych: kontrakty terminowe na indeks WIG2O, kontrakty terminowe na indeks mWIG4O, kontrakty terminowe na akcje wybranych spółek giełdowych, kontrakty terminowe na kursy walut USD/PLN, EUR/PLN, oraz CHF/PLN, opcje na indeks WIG2O. W ramach transakcji dokonywanych na instrumentach pochodnych notowanych na GPW, D... występuje jako: animator rynku określonego instrumentu pochodnego, uczestnik rynku regulowanego. W obu wymienionych powyżej sytuacjach D... zawiera transakcje na rynku regulowanym instrumentów pochodnych we własnym imieniu i na własny rachunek.
Zyski lub straty związane z poszczególnymi transakcjami odpowiednio powiększają lub pomniejszają aktywa majątkowe D... . Jednak pewne odrębności cechuje występowanie przez D... w roli animatora rynku. W tym przypadku D... , na podstawie odpowiedniej umowy z GPW, jest zobowiązany do wystawiania w każdym dniu notowań giełdowych określonej ilości zleceń kupna i sprzedaży na danym instrumencie pochodnym. Rynek OTC jest umownym określeniem ogółu transakcji, polegających na obrocie instrumentami finansowymi między instytucjami finansowymi oraz między instytucjami finansowymi i klientami detalicznymi.
Cechą wspólną transakcji zawieranych w ramach tzw. rynku OTC jest dokonywanie ich poza obrotem zorganizowanym. W związku z tym warunki danych transakcji są określane wyłącznie poprzez ustalenia stron, które umawiają się na dokonywanie obrotu instrumentami pochodnymi. Działalność D... na rynku OTC skupia się wokół instrumentów pochodnych określanych mianem instrumentów CFD (ang. Contracts For Difference), których wartość zależy bezpośrednio od wartości instrumentu bazowego, na który opiewają (np. walut, akcji). Kontrakty CFD umożliwiają zajmowanie długiej lub krótkiej pozycji, zaś wynik transakcji jest obliczany tylko na podstawie różnic kursowych.
W ramach rynku OTC D... zawiera transakcje z dwoma rodzajami podmiotów: klientami detalicznymi oraz instytucjami finansowymi (transakcje zabezpieczające). D... oferuje swoim klientom możliwość inwestowania na różnorodnych instrumentach pochodnych, których trzy najważniejsze grupy to kontrakty na zmiany wartości instrumentów bazowych w postaci: par walutowych; indeksów giełdowych; towarów. D... nie pobiera opłat ani prowizji z tytułu transakcji zawieranych przez klientów na rynku OTC.
W związku z tym w odniesieniu do transakcji zawieranych z klientami na rynku OTC wynagrodzenie D... stanowi tzw. spread transakcyjny, czyli różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży oferowaną klientom w danej chwili na poszczególnych instrumentach pochodnych. Jednak, jak zostało powyżej zaznaczone, DM jest stroną kontraktu zawieranego przez klienta, co powoduje, że w pewnych okolicznościach może powstać sytuacja, kiedy zysk klienta jest stratą dla D... . W związku z tym, D... ogranicza ryzyko strat związanych z transakcjami zawieranymi z klientami na instrumentach pochodnych, poprzez zawieranie równolegle tzw. transakcji zabezpieczających.
Istota transakcji zabezpieczających polega na zawieraniu przez D... na danym instrumencie pochodnym transakcji, które w określonym stopniu kompensują ryzyko strat D... , wynikające z transakcji na instrumentach pochodnych zawartych z klientami detalicznymi. Stronami transakcji zabezpieczających zawieranych przez D... są inne instytucje finansowe. Opisane powyżej transakcje będą realizowane przez Spółkę również w przyszłości. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi takimi jak wymienione przez Spółkę kontrakty i opcje.
W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.
Zatem w przypadku transakcji dotyczących ww. instrumentów finansowych realizowanych przez Spółkę, jej wynagrodzeniem jest wszystko to, co stanowi zapłatę. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 2006/112/WE) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem tut.
Organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia „wynagrodzenie” jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.
Wobec powyższego należy wskazać, iż niewłaściwe jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi łączny wynik na transakcjach zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.
Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Spółka ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca - stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie zostały wykonane.
Może bowiem wystąpić sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym część z zawartych przez Spółkę kontraktów przyniesie Spółce zysk (dodatni obrót), a część – stratę, przy czym okaże się, że w ogólnym rozrachunku, Spółka osiągnęła stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka ma możliwość ustalenia faktycznego obrotu uzyskanego z każdego pojedynczego kontraktu zawartego zarówno z klientem detalicznym jak i z instytucją finansową.
Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia obrotu proponowaną przez Spółkę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Spółka w rzeczywistości osiągnęła zysk (dodatni obrót). Z powyższego wynika wprost, iż proponowana przez Spółkę metoda liczenia obrotu na realizowanych kontraktach jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym.
Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych ze wszystkich kontraktów w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania obrotu i nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu osiąganego na pojedynczych transakcjach (kontraktach).
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami terminowymi na indeks WIG2O, kontraktami terminowymi na indeks mWIG4O, kontraktami terminowymi na akcje wybranych spółek giełdowych, kontraktami terminowymi na kursy walut USD/PLN, EUR/PLN, oraz CHF/PLN, opcjami na indeks WIG2O bądź instrumentach pochodnych, których trzy najważniejsze grupy to kontrakty na zmiany wartości instrumentów bazowych w postaci: par walutowych, indeksów giełdowych, towarów, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od klienta detalicznego bądź instytucji finansowej z tytułu zrealizowania danego kontraktu (spread transakcyjny), pomniejszona o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).
Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien być ustalany jako suma kwot należnych od wymienionych klientów detalicznych oraz instytucji finansowych z tytułu zrealizowania poszczególnych kontraktów, pomniejszonych o kwoty należnego podatku. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało zatem uznać za nieprawidłowe. Spółka przedstawiając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Jednakże podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, który jest odmienny od opisu sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.
Organ podatkowy nie neguje stanowiska, prezentowanego w orzeczeniu III SA/Wa 1471/08 z dnia 21 listopada 2008, iż efektywnym wynagrodzeniem Banku w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, wskazuje jedynie, iż wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie.
Wnioskodawca powołał się również na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem tut. organu ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych.
W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania. W złożonym wniosku Spółka na poparcie własnego stanowiska powołała interpretację indywidualną IPPP1/443-1397/11-2/AW. Odnosząc się wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, przywołanej przez Spółkę na potwierdzenia własnego stanowiska, tut.
Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”.
Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.