INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Izby przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach wspólnego przedsięwzięcia – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach wspólnego przedsięwzięcia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Izba (dalej: Izba lub Wnioskodawca) realizując swoje cele statutowe jest koordynatorem projektu: „Klaster – Małych Kin Społecznościowych” (dalej: Projekt), realizowanego w ramach Umowy.
Izba jest organizacją typu non profit i realizuje swoje zadania statutowe m.in. poprzez: udzielanie pomocy i porad swoim członkom, organizowanie współpracy między nimi i wspieranie ich inicjatyw gospodarczych; udział Izby oraz wspieranie udziału jej członków w programach rozwojowych Unii Europejskiej. Głównym celem Projektu jest stworzenie poprzez powiązanie kooperacyjne oraz rozpropagowanie sieci Małych Kin Społecznościowych. Izba uzyskała dotację unijną na zrealizowanie Projektu opartej na innowacyjnej technologii cyfrowej dystrybucji kopii filmów, a także udoskonalanie tej usługi i rozszerzanie działalności Klastra.
Projekt finansowany jest w 81,61% ze środków unijnych oraz 18,39% ze środków własnych. Do realizacji projektu został powołany Klaster, w skład którego wchodzi kilka podmiotów gospodarczych. W administrowaniu Projektu uczestniczy spółka K. Sp. z o.o. (dalej: K.), która jest operatorem technicznym Projektu. Członkowie Klastra w ramach Projektu zobowiązali się dostarczyć Izbie sprzęt do projekcji filmów oraz zapewnić obsługę niezbędną do realizowania Projektu, m.in. usługi w zakresie IT. Zakłada się, że Izba pozostanie właścicielem systemów do obsługi Małych Kin Społecznościowych do momentu zakończenia Projektu, tj. przez okres trzech lat.
Zgodnie z koncepcją, Projekt skierowany jest do 20 kin laboratoriów (dalej: Laboratoria) – podmioty (włączając jednostki samorządu terytorialnego, Ochotnicze Straże Pożarne) te udostępnią Wnioskodawcy pomieszczenia do przeprowadzania testów sprzętu, systemu IT oraz będą brały udział w szeregu badań niezbędnych do wdrożenia Projektu. Zakłada się, że będą to tzw. kina wzorcowe, z doświadczeń których będą korzystać pozostałe Małe Kina Społecznościowe.
Wnioskodawca w związku z realizacją Projektu będzie osiągał przychody z tytułu dystrybucji filmów poprzez pobieranie opłat od Laboratoriów za korzystanie z dedykowanego konta na portalu (poprzez udostępnienie odpowiednich aplikacji informatycznych), za wynajem serwera HD, w tym dosyłanie treści multimedialnych zamieszczonych w Bibliotece w postaci abonamentów oraz za pozostałe świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Laboratoriów, w tym opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego oraz prawa do wyświetlania filmów opłaty uzależnione od faktycznej ilości wyświetleń filmów.
Dodatkowo, dzięki uzyskanemu doświadczeniu w związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca będzie miał możliwość dalszego propagowania idei Małych Kin Społecznościowych, a tym samym osiągania przychodów w postaci opłat za udostępnianie praw do wyświetlania filmów w postaci abonamentów lub opłat uzależnionych od faktycznej ilości wyświetleń filmów oraz przychodów z tytułu sprzedaży urządzeń przeznaczonych do projekcji, uzyskiwanych od innych podmiotów. Po zakończeniu Projektu Izba w zamian za poniesienie ryzyka finansowania Projektu Izba zobowiązuje się do sprzedaży wypracowanego systemu w ramach projektu na rzecz kin laboratoriów za symboliczną złotówkę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca udostępni dla potrzeb testów sprzęt Laboratoriom a Laboratoria udostępnią Wnioskodawcy pomieszczenia do prowadzenia testów systemu dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy udostępni On dla potrzeb testów sprzęt Laboratoriom a Laboratoria udostępnią Wnioskodawcy pomieszczenia do prowadzenia testów systemu nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, a zatem nie można ich uznać za świadczenia, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzasadnienie Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również; przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do cliów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem biznesowym. Współpraca nakierowana jest na stworzenie wspólnego Projektu i wywołanie korzystnych dla nich zachowań osób trzecich (widzów). Pomiędzy Wnioskodawcą a Laboratoriami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług na swoją rzecz. Wnioskodawca w celu wdrożenia innowacyjnego Projektu musi przeprowadzić testy zarówno sprzętu, sytemu IT oraz przeprowadzić szereg badań np. marketingowych, preferencji oraz satysfakcji widzów itp. Testy te mogą zostać przeprowadzone w kinach Laboratoriach odpowiednio do tych celów wyposażonych.
Nie można zatem uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT wyposażenia Laboratorium we właściwy system. Działania Wnioskodawcy są bowiem nakierowane na wdrożenie systemu umożliwiającego oglądanie filmów przez widzów w małych miejscowościach. Laboratoria udostępniając przystosowane odpowiednio pomieszczania do przeprowadzenia testów nie kierują tego działania do Wnioskodawcy lecz do widzów, którym będą mogły zapewnić oglądanie filmów. Ostatecznymi beneficjentami będą widzowie, którzy będą mieli możliwość oglądania filmów w małych miejscowościach.
W związku z powyższym nie można zatem uznać udostępnienia pomieszczeń do przeprowadzenia testów w zakresie realizacji Projektu za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Działania każdego z podmiotów skierowane niebezpośrednio do drugiego kooperanta, jednak uzyskującego korzyść płynącą z tych działań, nie są wzajemnym świadczeniem usług i nie podlegają VAT. Ponadto działanie każdego z partnerów w ramach Projektu ma efekt niepewny, gdyż jego osiągnięcie nie jest uzależnione od stron, ale od widzów, którzy mogą, lecz nie muszą skorzystać z Projektu.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt: I FSK 291/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2010 r, (sygn. akt: III SA/Wa 1655/09) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. akt: I FSK 1452/10). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej: „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J.
Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest koordynatorem Projektu, którego celem jest stworzenie poprzez powiązanie kooperacyjne oraz rozpropagowanie sieci Małych Kin Społecznościowych. Wnioskodawca uzyskał dotację unijną na zrealizowanie Projektu opartej na innowacyjnej technologii cyfrowej dystrybucji kopii filmów. Do realizacji projektu został powołany Klaster, w skład którego wchodzi kilka podmiotów gospodarczych. Członkowie Klastra w ramach Projektu zobowiązali się dostarczyć Wnioskodawcy sprzęt do projekcji filmów oraz zapewnić obsługę niezbędną do realizacji Projektu, m.in. usługi w zakresie IT. Projekt skierowany jest do 20 kin Laboratoriów.
Podmioty te udostępnią Wnioskodawcy pomieszczenia do przeprowadzenia testów sprzętu, systemu IT oraz będą brały udział w szeregu badań niezbędnych do wdrożenia Projektu. Zakłada się, że będą to tzw. kina wzorcowe, z doświadczeń których będą korzystać pozostaje Małe Kina Społecznościowe. W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania udostępnienia przez Wnioskodawcę sprzętu dla potrzeb testów oraz udostępnienia przez Laboratorium pomieszczenia do prowadzenia testów systemu za wzajemne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.
Aby ocenić, czy dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT u podmiotów realizujących wspólne przedsięwzięcie, należy ocenić charakter wykonywanych świadczeń. Należy zauważyć, że problem dotyczący konsekwencji podatkowych w zakresie rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami realizującymi wspólne przedsięwzięcie – konsorcjum był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie.
Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu.
(…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.
Z uwagi na okoliczności analizowanej sprawy, w szczególności charakter opisanych relacji pomiędzy Wnioskodawcą i Laboratoriami należy uznać, że w przypadku gdy Wnioskodawca udostępni dla potrzeb testów sprzęt Laboratorium a Laboratoria udostępnią Wnioskodawcy pomieszczenia do prowadzenia testów systemu nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, spełnione muszą być następujące przesłanki: istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi; istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy; pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
W ocenie tut. organu w badanej sprawie żadna ze Stron nie będzie spełniać świadczeń na rzecz drugiej. Strony nie będą występować w charakterze nabywcy (usługobiorcy) czynności (usług) wykonywanych przez drugą Stronę. Bez wątpienia Wnioskodawca i Laboratoria będą zobowiązane do poczynienia wkładów we wspólne przedsięwzięcie – dostarczenia sprzętu i pomieszczeń dla potrzeb testów, ale jedynie celem osiągnięcia wspólnej korzyści – stworzenia Projektu, skierowanego do osób trzecich (widzów).
Jak wskazał Wnioskodawca przeprowadzenie testów zarówno sprzętu jak i systemu IT oraz przeprowadzenie szeregu badań np. marketingowych, preferencji oraz satysfakcji widzów itp. jest konieczne w celu wdrożenia innowacyjnego Projektu. Tak samo konieczne jest udostępnienie odpowiednio przystosowanych pomieszczeń przez Laboratoria. Jednakże beneficjentami działań podejmowanych przez kooperantów będą widzowie oglądający filmy.
Zatem w niniejszej sprawie, w przypadku gdy Wnioskodawca udostępni dla potrzeb testów sprzęt Laboratorium, a Laboratoria udostępnią Wnioskodawcy pomieszczenia do prowadzenia testów systemu – nie są spełnione określone wyżej przesłanki determinujące opodatkowanie ww. świadczeń, gdyż usługobiorcą tych czynności jest osoba trzecia (widz), nie zachodzi również bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. Tym samym nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług rozumieniu art. 8 ustawy i nie są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Końcowo należy dodać, że niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa dla pozostałych uczestników Projektu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.