INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach (...) jest A. („A.” lub „Wnioskodawca”). Zgodnie z ustawą o (...)., zwana dalej „Ustawą (...)”) do głównych zadań A. należy zarząd (...) oraz realizacja budżetu państwa w zakresie (...). Wnioskodawca realizuje swoje zadania przy pomocy centralnego urzędu administracji państwowej - (B.).
W świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT Wnioskodawca, jako centralny organ administracji rządowej, jest organem władzy publicznej nie będącym podatnikiem VAT w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (tj. Ustawą (...)), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakres przedmiotowy art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT obejmuje również urzędy obsługujące organy władzy publicznej. Oznacza to, iż B., jako centralny urząd administracji publicznej przy pomocy której A. realizuje swoje zadania, nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizacji zadań przewidzianych przez Ustawę (...).
Status A. w świetle Ustawy o VAT został potwierdzony w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 4 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów (sygnatura IPPP1-443-659/10-4/IGo). Interpretacja ta potwierdza wyżej zaprezentowane stanowisko tzn., że A. jest organem władzy publicznej w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT a w konsekwencji nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizacji zadań do których został powołany Ustawą (...), a w szczególności w zakresie poboru opłat regulowanych Ustawą (...).
Zgodnie z (...) Ustawy (...) głównymi zadaniami A. jest zarząd (...) oraz realizacja budżetu państwa w zakresie (...), co oznacza iż ustawowym zadaniem A. jest m.in. realizowanie projektów (...). (...), zgodnie z Ustawą (...), są (...). (...) wybudowane w drodze realizacji przez A. oraz B. budżetu państwa w zakresie (...) będą udostępniane do powszechnego użytkowania w sposób nieodpłatny lub odpłatny. Rada Ministrów na podstawie upoważnienia ustawowego przewidzianego w (...) określa w drodze rozporządzenia (...) pobierana będzie opłata.
Od 1 lipca 2011 r. w Polsce będzie obowiązywać opłata elektroniczna (dalej: „Opłata Elektroniczna”), która będzie pobierana na zasadach określonych w Ustawie (...) (zmiany do wyżej powołanej ustawy w zakresie Opłaty Elektronicznej zostały wprowadzone przepisami ustawy o zmianie Ustawy (...) oraz niektórych innych ustaw, ...). Opłata Elektroniczna została ustalona jako iloczyn liczby (...) i stawki tej opłaty za (...) dla danej kategorii (...). Opłacie tej będą podlegały pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony oraz autobusy.
W konsekwencji, powstanie System Elektronicznego Poboru Opłat Elektronicznych (dalej: „ESP”), który obejmie (...) (w odniesieniu do odcinków (...) objętych umowami koncesyjnymi, przystąpienie koncesjonariuszy do ESP będzie dobrowolne). Jednocześnie (...) objętych ESP będzie funkcjonował dodatkowo Manualny System Poboru (dalej: „MSP”). System ten obejmie pojazdy inne niż wymienione wyżej autobusy oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony (w praktyce będą to samochody osobowe, małe samochody dostawcze oraz motocykle).
Użytkownicy wymienionych kategorii pojazdów będą wnosili opłatę (dalej jako: „Opłata za (...)”) w sposób tradycyjny, tj. w punkcie poboru zlokalizowanym na (...). System Elektronicznego Poboru Opłat Elektronicznych (ESP) i Manualny System Poboru (MSP) będą tworzyć łącznie Krajowy System Poboru Opłat.
Czynności związane z zaprojektowaniem, dostawą i obsługą ESP i MSP zostały powierzone podmiotowi (dalej: „Operator”) wyłonionemu w drodze przetargu ogłoszonego przez A. a. Operator będzie w szczególności odpowiedzialny za: wdrożenie ESP i MSP (tj. zaprojektowanie, wykonanie i dostawę urządzeń koniecznych do uruchomienia systemu); eksploatację ESP i MSP; czynności związane z poborem - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy - Opłaty Elektronicznej (w zakresie ESP) oraz Opłat za (...) (w zakresie MSP).
Opłaty od Użytkowników, tj. zarówno Opłaty Elektroniczne w systemie ESP jak i Opłaty za (...) w systemie MSP: będą pobierane przez Operatora w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowić przychód Krajowego (...) (dalej: „K.”). W powoływanej powyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w związku z niewystępowaniem Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT, Opłaty elektroniczne i Opłaty za (...) które będą pobierane na podstawie (...) Ustawy (...) w imieniu Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.
Realizując powierzone jej ustawowo zadania, B. dokonuje zakupów towarów i usług związanych z budową oraz eksploatacją (...).
Wśród przykładowych kategorii wydatków ponoszonych przez B. w związku z budową i eksploatacją (...) należy wymienić w szczególności: Koszty ponoszone na przygotowanie inwestycji, w tym między innymi na przygotowanie: dokumentacji do wniosków o wydanie decyzji środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia budowy drogi krajowej i innych opracowań związanych z ochroną środowiska, dokumentacji geodezyjnej, projektów budowlanych i wykonawczych, innych dokumentacji technicznych, Koszty ponoszone na etapie realizacji inwestycji w tym między innymi na: zakup usług budowlanych, koszty nadzoru autorskiego, koszty usług na zarządzanie projektem, Koszty ponoszone na etapie użytkowania inwestycji, w tym między innymi na: zakup usług utrzymania zimowego drogi, zakup usług utrzymania pasa drogowego, zakup materiałów niezbędnych do bieżącego utrzymania drogi Inne koszty, takie jak na przykład: koszty prac badawczych i naukowych, koszty usług doradczych związanych z wdrażaniem inwestycji na różnych etapach.
W chwili obecnej B. nie odlicza podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z realizacją powierzonych jej ustawowo zadań z zakresu budowy (...), które po wybudowaniu będą eksploatowane poprzez ich udostępnienie do powszechnego użytku w sposób nieodpłatny lub odpłatny. Jak to zostało zaznaczone powyżej, główną oraz przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest realizowanie projektów (...), które następnie będą udostępniane do powszechnego użytkowania w sposób nieodpłatny lub odpłatny (poprzez pobór Opłaty Elektronicznej lub Opłaty za...).
Co oznacza, iż w dominującym zakresie swojej działalności Wnioskodawca nie będzie posiadać statusu podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, a czynności podejmowane przez niego w tym zakresie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie w sporadycznych przypadkach, istnieje możliwość, iż Wnioskodawca będzie występować jako czynny podatnik VAT, w zakresie zwieranych umów cywilnoprawnych. Powyższe dotyczy w szczególności zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu i dzierżawy.
Wnioskodawca wykonując swoje zadania polegające na realizacji projektów budowy (...) jest obowiązany do zapewnienia w (...) (M.) oraz do lokalizowania w trakcie budowy lub przebudowy drogi krajowej określonej infrastruktury technicznej, np. kanałów technologicznych. Obowiązek budowy M. oraz specyfikacja ich warunków technicznych wynika z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie określenia warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne oraz ich usytuowanie (Dz.
U. z 1999r., Nr 43, poz. 430, z późn. zm.) oraz z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002r., Nr 12, poz. 116, z późn. zm.). Natomiast obowiązek budowy infrastruktury technicznej (tj. kanałów technologicznych) został określony w (...) Ustawy (...). Grunty znajdujące się w pasie drogowym na których zlokalizowane są M. Wnioskodawca może następnie, na podstawie (...) Ustawy (...), udostępniać podmiotom trzecim na cele związane z potrzebami obsługi użytkowników (...).
Zgodnie z (...) tej ustawy Wnioskodawca może udostępniać te grunty wyłącznie w formie najmu, dzierżawy lub użyczenia, na podstawie zawartej umowy. Na podobnych zasadach może odbywać się udostępnianie kanałów technologicznych, a z wnioskiem o ich udostępnienie mogą występować instytucje czy organy publiczne takie jak: policja, wojsko, straż pożarna, itp., jak również podmioty komercyjne.
Należy zaznaczyć, iż jak to zostało wspomniane powyżej lokalizacja infrastruktury technicznej w pasie drogowym jest ustawowym obowiązkiem zarządcy drogi krajowej, niezależnym od faktu czy zostanie ona później udostępniona podmiotom komercyjnym na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, czy też użyczona instytucjom takim jak policja, wojsko czy straż pożarna. Mogą się więc wydarzyć takie sytuacje, że wybudowana w pasie drogowym infrastruktura techniczna nie będzie przedmiotem najmu czy dzierżawy, ewentualnie przedmiotem umowy użyczenia.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy A. ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na zakupie towarów i usług związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach której nie występuje jako podatnik VAT? Czy A. ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na zakupie towarów i usług, które bezpośrednio i w całości są związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach której A. działa jako podatnik VAT?
Stanowisko Wnioskodawcy
A. nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na zakupie towarów i usług związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach której nie występuje jako podatnik VAT. Wyłącznie w takich przypadkach, gdzie A. jest w stanie w sposób bezpośredni i całkowity przypisać ponoszony wydatek na zakup towarów czy usług jako służący sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, A. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Uzasadnienie Jak to zostało przedstawione wcześniej, A. posiada status centralnego organu administracji rządowej, zatem mieści się pod pojęciem organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. Ustawy o VAT.
Także B. jako urząd obsługujący organ władzy publicznej, tj. A., jest objęty zakresem podmiotowym art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, iż A. (oraz B.) realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. Ustawę (...), w szczególności dokonując czynności zarządu (...) oraz realizacji budżetu państwa w zakresie (...) nie jest podatnikiem VAT.
Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 4 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów (sygnatura IPPP1-443-659/10-4/IGO) Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt. I SA/Gd 367/09).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3- 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.: warunek 1 - odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz warunek 2 - gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek VAT naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Pierwszym z tych warunków jest fakt posiadania przez dany podmiot statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. A contrario, oznacza to iż podmioty które w świetle art. 15 Ustawy o VAT nie są podatnikami VAT nie mają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak to zostało potwierdzone w wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca w zakresie realizacji zadań nałożonych przepisami Ustawy o (...), w szczególności zarządu (...) oraz realizacji budżetu państwa w zakresie (...) nie posiada statusu podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.
W konsekwencji, A. dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową (...), to jest w zakresie realizacji jego zadań ustawowych, nie występuje jako podatnik VAT.
W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oznacza to, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z budową i utrzymaniem (...) oraz infrastruktury technicznej wchodzącej w skład (...) a w szczególności z ponoszeniem następujących przykładowych wydatków z którymi wiąże się konieczność uiszczenia podatku VAT uwzględnionego na fakturach wystawianych przez dostawców: Koszty ponoszone na przygotowanie inwestycji tym między innymi na przygotowanie dokumentacji do wniosków o wydanie decyzji środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia budowy drogi krajowej i innych opracowań związanych z ochroną środowiska, dokumentacji geodezyjnej projektów budowlanych i wykonawczych innych dokumentacji technicznych, Koszty ponoszone na etapie realizacji inwestycji w tym miedzy innymi na zakup usług budowlanych koszty nadzoru autorskiego, koszty usług na zarządzanie projektem; Koszty ponoszone na etapie użytkowania inwestycji w tym między innymi na zakup usług utrzymania zimowego drogi zakup usług utrzymania pasa drogowego zakup materiałów niezbędnych do bieżącego utrzymania drogi Inne koszty takie jak na przykład koszty prac badawczych i naukowych koszty usług doradczych związanych z wdrażaniem inwestycji na różnych etapach.
W ocenie Wnioskodawcy sam fakt nieposiadania przez A. statusu podatnika VAT w zakresie realizacji zadań ustawowych zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska jest niespełnienie również drugiego warunku przewidzianego przez art. 86 ust.1 Ustawy o VAT, który warunkuje posiadanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tj. związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem przez podatnika VAT czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Brak takiego związku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami w przypadku gdy nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku nabycia przez A. towarów i usług związanych z realizacją projektów budowy i utrzymaniem (...) warunek związku zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie zostanie spełniony. Działalność Wnioskodawcy w zakresie eksploatacji (...) będzie polegała na udostępnieniu ich w sposób nieodpłatny lub odpłatny w drodze poboru przez Operatora Opłaty Elektronicznej i Opłaty za (...).
Należy podkreślić, iż zgodnie z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 4 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów (sygnatura IPPP1-443-659/10-4/IGo) pobór Opłat Elektronicznych oraz Opłat za przejazd autostradą będzie działalnością Wnioskodawcy niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji działalność w zakresie budowy i eksploatacji (...) stanowiąca zdecydowaną większość (prawie całość) działań podejmowanych przez A. nie będzie dawała Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami.
Ponownie, powołując się na art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz a contrario do przedstawionych powyżej rozważań, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim działa on jako podatnik VAT (spełnienie warunku 1) i nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (spełnienie warunku 2).
Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jednak ograniczone do tych przypadków gdzie w chwili ponoszenia nakładów na budowę A. ma pewność że dojdzie do udostępnienia tej infrastruktury na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, a poniesione na budowę wydatki zgodnie z umową kosztorysem lub ewentualnie inną dokumentacją mogą być w sposób bezpośredni i całkowity przypisane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
W szczególności dotyczy to więc prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy M. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego o uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.