INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności w postaci nakładów na dzierżawionym gruncie - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności w postaci nakładów na dzierżawionym gruncie.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe : E. spółka akcyjna (następca prawny E. Sp. z o. o.) obecnie w upadłości likwidacyjnej, jako czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 14 marca 2006 r. zawarła z R. sp. z o .o. umowę o inwestorstwo powiernicze, zmienioną aneksem z dnia 5 listopada 2007 r. Na mocy przedmiotowej umowy E. S.A. zobowiązał się do wybudowania , na dzierżawionej przez R. sp. z o. o. nieruchomości inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i garażem podziemnym. Właścicielem nieruchomości i Wydzierżawiającym był Skarb Państwa.
Jednocześnie E. S.A. zobowiązał się do uiszczenia na rzecz R. sp. z o.o. wynagrodzenia w wysokości 11.500.000,00 PLN (jedenaście milionów pięćset tysięcy złotych plus VAT). Zgodnie z § 5 umowy o inwestorstwo powiernicze (z uwzględnieniem aneksu do umowy) wynagrodzenie powyższe zawiera również cenę sprzedaży użytkowania wieczystego. Wynagrodzenie miało być płatne co miesiąc w wysokości 10% całej sumy aż do jego całkowitej zapłaty.
Natomiast R. sp. z o. o. zobowiązał się w ramach umowy o inwestorstwo powiernicze przeprowadzić procedurę zakończoną uzyskaniem przez R. sp. z o. o. prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności przedmiotowej działki oraz przeniesienia tego prawa lub własności na rzecz E. S.A. W umowie o inwestorstwo powiernicze R. sp. z o. o. udzielił dla E. S.A. wszelkich nieodwołalnych pełnomocnictw do realizowania inwestycji, udzielił zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.
Następnie R. sp. z o. o. przeniósł na E. S.A., jako inwestora, decyzję o warunkach zabudowy a E. S.A. jako inwestor, w imieniu własnym i na własną rzecz uzyskał pozwolenie na budowę przedmiotowej inwestycji decyzją z dnia 17 września 2007 r. Zgodnie z zawartą umową E. S.A., na własny koszt wybudował na przedmiotowej nieruchomości inwestycję zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę w stanie surowym. Na wybudowanie inwestycji, poniósł wydatki w wysokości 23 523 603,40 PLN i jako czynny podatnik VAT dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług do tej inwestycji.
Strony nie zrealizowały umowy - E. S.A. nie dokończył budowy, ale wybudował budynek do stanu surowego zamkniętego, a R. sp. z o. o. nie uzyskał prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu. Pismem z dnia 29 września 2010 r. R. sp. z o. o. złożył do E. S.A. wypowiedzenie umowy o inwestorstwo powiernicze. W dniu 12 stycznia 2011 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy została ogłoszona upadłość likwidacyjna E. S.A. Syndyk masy upadłości E. S.A. odstąpił od powyższej umowy na podstawie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze z datą wsteczną (ex tunc).
Z uwagi na okoliczność, że wybudowany budynek stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, z cywilnego punktu widzenia E. S.A. przysługuje wyłącznie roszczenie o zwrot nakładów w stosunku do Skarbu Państwa i do R. sp. z o.o. (podstawa prawna wierzytelności jest inna w stosunku do obu dłużników). Dlatego też zostali oni pozwani z tytułu dochodzonej należności jako odpowiedzialni in solidum, tj. z różnych podstaw odpowiedzialności. Sąd wydał nakaz zapłaty wierzytelności. Nakaz ten nie jest prawomocny wobec złożenia od niego sprzeciwów przez obu pozwanych. Obecnie Syndyk chce sprzedać przedmiotową wierzytelność w drodze przetargu.
W związku z powyższym zastanawia się nad prawidłowością rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży tej wierzytelności W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zbycie wyżej opisanej wierzytelności (w postaci nakładów na wybudowanie budynku mieszkalnego z częścią usługową na dzierżawionym gruncie) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru według stawek właściwych dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i usługowego, czy jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Z treści § 2 cyt. artykułu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Jak wynika z powyższych przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.
Przy przeniesieniu prawa do nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia przez Syndyka wierzytelności w przypadku E. S.A. będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowana stawką VAT 23%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego jest prawidłowe. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikajacym z mocy prawa.
Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługą w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.
Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiazać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty. Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodnie z zasadą „Superficies solo cedit” co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu. Stosownie do art. 47 § 1-3 ww. ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej cześcią składową.
Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka akcyjna obecnie w upadłości likwidacyjnej - jako czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z R.sp. z o .o. umowę o inwestorstwo powiernicze.
Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wybudowania na dzierżawionej przez R. sp. z o. o. nieruchomości inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i garażem podziemnym. Właścicielem nieruchomości i Wydzierżawiającym był Skarb Państwa. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz R. sp. z o.o. wynagrodzenia w wysokości 11.500.000,00 PLN , które zawierało również cenę sprzedaży użytkowania wieczystego. Wynagrodzenie miało być płatne co miesiąc w wysokości 10% całej sumy aż do jego całkowitej zapłaty.
Natomiast R. sp. z o. o. zobowiązał się w ramach umowy o inwestorstwo powiernicze przeprowadzić procedurę zakończoną uzyskaniem przez R. sp. z o. o. prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności przedmiotowej działki oraz przeniesienia tego prawa lub własności na rzecz Wnioskodawcy. W umowie o inwestorstwo powiernicze R. sp. z o. o. udzielił Wnioskodawcy wszelkich nieodwołalnych pełnomocnictw do realizowania inwestycji, udzielił zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz przeniósł na Wnioskodawcę, jako inwestora, decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca jako inwestor, w imieniu własnym i na własną rzecz uzyskał pozwolenie na budowę przedmiotowej inwestycji.
Strony nie zrealizowały umowy - Wnioskodawca nie dokończył budowy, ale wybudował budynek do stanu surowego zamkniętego, a R. sp. z o. o. nie uzyskał prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu. Pismem z dnia 29 września 2010 r. R. sp. z o. o. złożył wypowiedzenie umowy o inwestorstwo powiernicze. W dniu 12 stycznia 2011 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy została ogłoszona upadłość likwidacyjna Wnioskodawcy.
Z uwagi na to, że wybudowany budynek stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, z cywilnego punktu widzenia Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie roszczenie o zwrot nakładów w stosunku do Skarbu Państwa i do R. sp. z o.o., dlatego też zostali oni pozwani z tytułu dochodzonej należności jako odpowiedzialni in solidum, tj. z różnych podstaw odpowiedzialności. Sąd wydał nakaz zapłaty wierzytelności. Nakaz ten nie jest prawomocny wobec złożenia od niego sprzeciwów przez obu pozwanych. Obecnie syndyk masy upadłości chce sprzedać przedmiotową wierzytelność w drodze przetargu.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania sprzedaży wierzytelności w postaci nakładów na wybudowanie budynku mieszkalnego z częścią usługową na dzierżawionym gruncie. Analiza cytowanych wyżej przepisów w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zbycie przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności w postaci nakładów na wybudowanie budynku mieszkalnego z częścią usługową na dzierżawionym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochodzi w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.
Nalezy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione w budynkach czy też budowlach, w tym również na ich wybudowanie, na cudzym gruncie, stanowią część składową tego gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na cudzym gruncie, nie może odsprzedać tych nakładów, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów, mianowicie może żądać od właściciela gruntu zwrotu tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzezeniem art. 146f.
Przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie będzie wierzytelność z postaci prawa do nakładów, poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego z częścią usługową na dzierżawionym gruncie, które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.