INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2010 r. (data wpływu 07.06.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut.
Organu z dnia 01.09.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 06.09.2010 r.) w dniu 13.09.2010 r. (data wpływu 16.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa a następnie sprzedaży tych części do spółek kapitałowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 07.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa a następnie sprzedaży tych części do spółek kapitałowych.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 13.09.2010 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Przeprowadzana jest reorganizacja Grupy P w Polsce mająca na celu przeniesienie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością W. i E. następujących rodzajów działalności, będących do tej pory jednym z przedmiotów działalności P Sp. z o.o.: zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych, zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi - na terenie zachodniej Polski.
W Wyniku restrukturyzacji P Sp. z o.o., która dotąd zajmowała się również ww. rodzajami działalności ograniczy swoją aktywność tylko do świadczenia usług księgowych, prawnych i sprawowania kontroli na rzecz spółek z Grupy P. Działalność wymieniona w punktach a) - c) wykonywana będzie zaś przez W Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. (każda ze spółek przejmuje wcześniej wyodrębniony w ramach Podatnika kompletny zespół pracowników i pozostałych zasobów związanych z prowadzeniem działalności na określonym obszarze geograficznym Polski).
W celu realizacji założeń restrukturyzacji P Sp. z o.o. (dalej: „Zbywający”, „Spółka”) sprzedaje do ww. spółek (dalej: „Nabywca” lub Nabywcy”) zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”).
W skład każdej ze zbywanych ZCP weszły następujące składniki materialne i niematerialne: prawa i zobowiązania wynikające z zawartych kontraktów na realizację inwestycji deweloperskich, w tym należności wynikające z tych kontraktów oraz ponoszone w związku z ich realizacją koszty; prawa i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług zawarte z niezależnymi konsultantami dotyczące realizacji działalności wymienionej w punktach a) - c) stanu faktycznego; prawa i zobowiązania wynikające z umów o zarządzanie budową nieruchomości w tym należności wynikające z tych kontraktów oraz ponoszone w związku z ich realizacją koszty; prawa i zobowiązania wynikające z umów o zarządzanie nieruchomościami, w tym należności wynikające z tych kontraktów oraz ponoszone w związku z ich realizacją koszty; pracownicy merytoryczni, którzy mają w zakresie obowiązków zajmowanie się działalnością wymienioną w punktach a) - c) stanu faktycznego; dokumentacja związana z wykonywaniem działalności wymienionej w punktach a) - c) stanu faktycznego; wartości niematerialne i prawne: know-how z zakresu prowadzenia działalności wymienionych w punktach a) - c) stanu faktycznego; baza kontaktów biznesowych; bazy danych.
Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27 Ustawy VAT ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W przypadku Zbywającego przedstawiony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia każdorazowo warunki do uznania go za ZCP, a mianowicie: jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze. Ad. 1) Wyodrębnienie organizacyjne ZPC w istniejącym przedsiębiorstwie: Zespoły pracowników realizujących zadania przypisane ZCP były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Zbywającego i nosiły odrębne nazwy jako działy dla każdego z obszarów geograficznych działalności.
Po dokonaniu sprzedaży ZCP w przedsiębiorstwie Zbywającego pozostały zatem wyłącznie działy: księgowy oraz finansowy. ZCP wykorzystywała w swojej działalności wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych jej przypisanych z uwagi na specyfikę zadań realizowanych przez ww. zespoły pracownicze różniących się od zadań działów księgowych i finansowych oraz pomiędzy sobą zróżnicowane geograficznie.
Na podstawie zawartych umów o realizację inwestycji deweloperskich, umów o zarządzanie budową nieruchomości oraz umów o zarządzanie nieruchomościami wyodrębniony jest zakres zadań realizowanych przez ww. działy pracownicze w ramach ZCP, który jest różny od zadań realizowanych przez pozostałe działy Zbywającego. Wyodrębnienie finansowe ZCP w istniejącym przedsiębiorstwie: W ramach wewnętrznej struktury finansowej Zbywającego do ZCP przypisany był określony budżet, którego realizacja podlegała wewnętrznej sprawozdawczości.
W ewidencji księgowej koszty poszczególnych, dotyczące ZCP księgowane były w podziale na centra kosztowe / wydziały /projekty umożliwiające łatwą identyfikację i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących ZCP oraz operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z projektami realizowanymi przez ZCP. Ad. 2) ZCP jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Na podstawie zawartych w ramach ZCP umów o realizację inwestycji deweloperskich, umów o zarządzanie budową nieruchomości oraz umów o zarządzanie nieruchomościami wyodrębniony jest zakres zadań realizowanych przez ZCP. Ad.
3) ZCP może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze Żaden Nabywca ZCP nie posiadał przed nabyciem od Zbywającego powyższego zespołu składników zasobów pozwalających na prowadzenie działalności operacyjnej w tym zakresie, gdyż pełnił rolę tzw. „pustej spółki”, która nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej i to właśnie w oparciu o nabyty od Zbywającego zespół składników Nabywca będzie prowadzić działalność w zakresie funkcji wymienionych w punktach a)-c). Każdy z Nabywców będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Zbywającego działalność gospodarczą w ramach ZCP.
Nabywca będzie realizować dotychczasowe zadania i funkcje Zbywającego w zakresie prowadzenia działalności wymienionej w punktach a)-c), wykorzystując nabyty od niego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. W piśmie z dnia 12.09.2010 r. (data wpływu 16.09.2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut.
Organu z dnia 01.09.2010 r., Spółka sprecyzowała, iż częścią działalności Spółki, która jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) zostaje sprzedana na rzecz Nabywców, jest działalność w zakresie: zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych (jako zarządzający / koordynator), zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi.
Specyfika prowadzenia działalności o charakterze zarządczym i doradczym, gdzie podstawowa działalność zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a po sprzedaży przedsiębiorstw Nabywców polega na osobistych działaniach personelu ZCP/przedsiębiorstw zarządzającego na zlecenie nieruchomościami innych spółek, powoduje, iż zespół składników niematerialnych ZCP to główny zespół składników, na którym opiera się działalność ZCP i który stanowi o jego wartości.
Główne aktywa ZCP to prawa wynikające z umów o zarządzanie zawarte z innymi spółkami (i wynikające z nich należności, a także rozliczenia międzyokresowe poniesionych kosztów następnie refakturowane na spółki których nieruchomościami zarządza personel ZCP) oraz know-how. Niemniej, w ramach ZCP istnieje również zespół składników materialnych, aczkolwiek ze względu na wspomnianą wyżej specyfikę działalności odgrywa w ramach ZCP mniejsze znaczenie (generalnie jest to sprzęt biurowy i samochody, z których korzystają pracownicy).
Składniki materialne wchodzące w skład ZCP to przede wszystkim: Samochody służbowe Z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi oraz realizowania projektów inwestycyjnych, pracownicy merytoryczni części Spółki wyodrębnionej jako ZCP wykorzystują w swej pracy samochody służbowe, m.in. w celu wizytowania zarządzanych i realizowanych inwestycji nieruchomościowych. Ze względów biznesowych Spółka nie dokonała zakupu środków trwałych w postaci samochodów, lecz zawarła umowy leasingu samochodów wykorzystywanych jako służbowe. Samochody (wraz z umowami leasingu podpisanymi przez Spółkę) przechodzą w formie cesji na Nabywców w ramach ZCP.
Telefony komórkowe Działalność w zakresie zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi oraz realizowania projektów inwestycyjnych wymaga od pracowników merytorycznych częstych kontaktów z klientami (baza kontaktów biznesowych stanowi jeden ze składników sprzedawanej ZCP). W związku z powyższym pracownicy dysponują telefonami komórkowymi, dla których zawarte zostały umowy abonamentowe siecią komórkową Plus GSM. Telefony wraz z umowami abonamentowymi podpisanymi przez Spółkę przechodzą w formie cesji na Nabywców w ramach ZCP. Sprzęt biurowy ZCP obejmuje także sprzęt biurowy, nośniki danych, dokumentację.
Co do zasady sprzęt biurowy wykorzystywany jest na podstawie umów użyczenia / najmu/ leasingu. Ponadto, w przedmiotowym uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż wyodrębnione części przedsiębiorstwa nie obejmowały nieruchomości lub tytułów prawnych do nieruchomości, w których prowadzona będzie działalność zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych oraz zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi.
Działalność Spółki, w ramach której zostały wyodrębnione ZCP, jak i działalność Nabywców ZCP dotyczy zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi i realizacji tychże inwestycji będących własnością klientów (innych spółek) na zlecenie tychże klientów, nie zaś będącymi własnością Spółki/Nabywców. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy sprzedaż ZCP przez Zbywającego będzie podlegać opodatkowaniu VAT? Czy Zbywający będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT z tytułu sprzedaży ZCP? Zdaniem Wnioskodawcy: Czy sprzedaż ZCP przez Zbywającego będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przepisem art. 6 Ustawy VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. Zgodnie zatem z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Art. 2 pkt 27e Ustawy VAT zawiera definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. W ocenie Spółki, w związku z faktem, iż dokonała ona sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27eUstawy VAT, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Czy Zbywający będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT z tytułu sprzedaży ZCP?
Zgodnie z Ustawą VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (...)” (art. 91 ust. 1 Ustawy VAT).
Na podstawie art. 91 ust. 1 Ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Dodatkowo, zgodnie z Ustawą VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (...) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (...)” (art. 91 ust. 2 Ustawy VAT).
Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę jako podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia ZCP reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (...) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
W myśl powyższego przepisu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 Ustawy VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Zbywający nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Spółki, jako Zbywającego ZCP, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników. Ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje Nabywca ZCP zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.
Jednakże, skoro w wyniku sprzedaży nie ulega zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Nabywcę składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP i będą one nadal użytkowane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione. Reasumując, jeżeli przedmiotem zbycia jest ZCP, to ww. czynność wyłączona jest spod działania Ustawy VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Zbywającego z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej ZCP.
Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie a dnia 9 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-44/10-2/AW. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.
Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie: zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia; wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.
Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.
Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przeprowadzana jest reorganizacja Grupy P w Polsce mająca na celu przeniesienie do Spółek z o.o. W i E następujących rodzajów działalności, będących do tej pory jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy: zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych (jako zarządzający / koordynator), zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi - na terenie zachodniej Polski.
W wyniku restrukturyzacji Wnioskodawca ograniczy swoją aktywność tylko do świadczenia usług księgowych, prawnych i sprawowania kontroli na rzecz spółek z Grupy P. Działalność wymieniona w punktach a) - c) wykonywana będzie zaś przez W Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. Każda ze Spółek przejmuje wcześniej wyodrębniony w ramach Podatnika kompletny zespół pracowników i pozostałych zasobów związanych z prowadzeniem działalności na określonym obszarze geograficznym Polski.
Przedmiot sprzedaży w jednym i drugim przypadku, obejmuje następujące składniki materialne i niematerialne: prawa i zobowiązania wynikające z zawartych kontraktów na realizację inwestycji deweloperskich, w tym należności wynikające z tych kontraktów oraz ponoszone w związku z ich realizacją koszty; prawa i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług zawarte z niezależnymi konsultantami dotyczące realizacji działalności wymienionej w punktach a) - c) stanu faktycznego; prawa i zobowiązania wynikające z umów o zarządzanie budową nieruchomości w tym należności wynikające z tych kontraktów oraz ponoszone w związku z ich realizacją koszty; prawa i zobowiązania wynikające z umów o zarządzanie nieruchomościami, w tym należności wynikające z tych kontraktów oraz ponoszone w związku z ich realizacją koszty; pracownicy merytoryczni, którzy mają w zakresie obowiązków zajmowanie się działalnością wymienioną w punktach a) - c) stanu faktycznego; dokumentacja związana z wykonywaniem działalności wymienionej w punktach a) - c) stanu faktycznego; wartości niematerialne i prawne: know-how z zakresu prowadzenia działalności wymienionych w punktach a) - c) stanu faktycznego; samochody służbowe (wraz z umowami leasingu podpisanymi przez Spółkę przechodzą w formie cesji na nabywców); telefony komórkowe (wraz z umowami abonamentowymi przez Spółkę przechodzą w formie cesji na nabywców); nośniki danych; baza kontaktów biznesowych; bazy danych; dokumentacja; sprzęt biurowy (co do zasady wykorzystywany na podstawie umów użyczenia / najmu / leasingu.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika ponadto, iż wydzielone części przedsiębiorstwa nie obejmowały nieruchomości, ani też tytułów prawnych do nieruchomości, w których prowadzona będzie działalność zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych oraz zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi. Każdy z Nabywców będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Zbywającego działalność gospodarczą w ramach ZCP.
Nabywca będzie realizować dotychczasowe zadania i funkcje Zbywającego w zakresie prowadzenia działalności wymienionej w punktach a)-c), wykorzystując nabyty od niego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się Podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą - nie sposób w świetle powyższego przepisu uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Należy zaznaczyć, że warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo.
Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonego zadania tj. obejmującej następujące przedmioty działalności Spółki na terenie zachodniej Polski: zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych (jako zarządzający / koordynator), zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi - gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia takiej działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości), w którym byłaby ona prowadzona.
Sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiotu sprzedaży nie można bowiem uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych jest zapewnienie przez nabywającego nieruchomości, w której działalność wnoszonego wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana.
Nie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Spółki dotyczącą zarządzania budową nieruchomości, realizowania projektów inwestycyjnych (jako zarządzający / koordynator), zarządzania inwestycjami nieruchomościowymi. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwa.
O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży. Przedstawiony zakres zbywanych mas majątkowych nie wskazuje na umożliwienie Nabywcom podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.
Reasumując, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem sprzedaży były zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Czynność sprzedaży wyodrębnionych składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Spółek z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania przedstawionego w punkcie 1 uznać należy za nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, iż wyodrębnione składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pytanie przedstawione w punkcie 2 dotyczące obowiązku dokonania przez Zbywającego korekty podatku naliczonego z tytułu sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa stało się bezprzedmiotowe.
W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, opłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 28.05.2010 r. zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku.na rachunek bankowy, z którego dokonano przelewu. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.