INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 29 lipca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia w likwidacji w Ś. zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości w Ś. składającej się z 5 działek o łącznej powierzchni 0.1808 ha.
Cztery z tych działek są zabudowane jednym budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym oraz utwardzonym parkingiem obsługującym budynek (budowlą), natomiast jedna z działek o powierzchni 1 m2 jest zabudowana fragmentem budowli będącej drogą wjazdową do parkingu. Przedmiotowa nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą. Budynek pełni głównie funkcję biurową przy czym w podpiwniczeniu znajdują się pomieszczenia garażowe, kotłownia oraz zakład krawiecki, a na parterze i poszczególnych piętrach pomieszczenia, które są odpłatnie wynajmowane na rzecz m.in. Poczty Polskiej, restauracji, szkoły językowej, innych podmiotów gospodarczych.
Jedynie niewielka część pomieszczeń jest zajęta pod działalność własną Spółdzielni w likwidacji. Budynek i budowle (utwardzone place, parkingi i droga) zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w połowie lat 80-tych XX wieku. W trakcie użytkowania nie były ponoszone przez Spółdzielnię nakłady ulepszające na budynek czy budowle przekraczające 30 % ich wartości. Przez te lata większość wydatków, o ile miały miejsce, były ponoszone na odtworzenie substancji lokalowych. Ze zrozumiałych względów w trakcie budowy podatek od towarów i usług od nakładów nie był odliczany (podatek funkcjonuje w polskim systemie prawnym od 5 lipca 1993 roku).
Do 15 października 2006 roku budynek i budowIe były posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. 16 października 2006 roku Spółdzielnia nabyła od Gminy Ś. na własność. Praktycznie od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku pomieszczenia w budynku, poza zajętymi na własną działalność, były wynajmowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Najem, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, aż do dnia dzisiejszego stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Żaden z lokali wchodzących w skład budynku nie został wyodrębniony i nie może w tym stanie prawnym stanowić odrębnego przedmiotu zbycia.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia w likwidacji w Ś. będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług? Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535 ze zm.), opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 wskazanej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w przepisach samej ustawy, jak i w aktach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub nim pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Konfrontując treść zdarzenia przyszłego z powołanymi przepisami prawa podatkowego Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że zbycie budynku i budowli wraz z gruntem będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W zakresie części gruntu zabudowanego częścią drogi dojazdowej (działka o wielkości 1m2) Wnioskodawca dopuszcza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy). Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości.
W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w stosunku do tej nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, a także że integralna część tej nieruchomości - lokale użytkowe były przedmiotem umów najmu.
Zatem z chwilą zawarcia przedmiotowych umów najmu nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, bowiem nastąpiło oddanie go do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych lokali. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości zasiedlenia tylko części budynku. Budynek poprzez oddanie chociażby tylko jego części jest budynkiem w całości zasiedlonym. Odmienne przyjęcie prowadziłoby do znaczących komplikacji, w szczególności w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie opodatkowanie tym podatkiem uzależnia się od tego czy sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku czy też opodatkowana.
Ponadto, zbycie budynku jako jedna nierozdzielna dostawa towaru, w sytuacji gdy nie w nim wyodrębnionych lokali nie może podlegać opodatkowaniu w części stawką 22%, a w części zwolnioną z podatku. Jedynie w zakresie zbycia działki o pow. 1 m2 zabudowanej budowlą w postaci drogi można mówić o zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Rozpatrując bowiem tą transakcję niejako odrębnie, z uwagi to, że jest to odrębna działka można mówić, iż ta część budowli drogi nie była zasiedlona.
Co prawda kłóci się to ze zdrowym rozsądkiem, ponieważ droga jako taka obsługuje budynek i jest wykorzystywana przede wszystkim przez podmioty, które są użytkownikami poszczególnych lokali w ramach czynności opodatkowanych jednakże przyjmując, iż tego kawałka drogi nie zasiedlono wprost (nie oddano ich w odpłatne użytkowanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu) ewentualnie można mówić, iż nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia.
W tym zakresie Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż również sprzedaż tej działki w ramach jednej umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej jednym budynkiem i budowlą obsługującą ten budynek korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie dopuszcza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Nie zmienia to wysokości zobowiązania z tytułu tej transakcji, jednakże w przypadku wybrania przez nabywcę opcji opodatkowania o której mowa art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie tego metra kwadratowego utwardzonej drogi nie będzie możliwe wybrania opcji opodatkowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W myśl natomiast art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy.
Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Powyższe regulacje stanowią, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa następująca w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.
Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega ona zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast, aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Podkreślić należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli).
Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości składające się z 5 działek o powierzchni 0,1808 ha. Cztery z tych działek są zabudowane jednym budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym oraz utwardzonym parkingiem obsługującym budynek, natomiast jedna z działek o powierzchni 1 m2 jest zabudowana fragmentem budowli będącej drogą wjazdową do parkingu. Przedmiotowa nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą.
Budynek i budowle (utwardzone place, parkingi i droga) zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w połowie lat 80-tych XX wieku. W trakcie użytkowania nie były ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady ulepszające na budynek czy budowle przekraczające 30 % ich wartości. Przez te lata większość wydatków, o ile miały miejsce, były ponoszone na odtworzenie substancji lokalowych. Od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku pomieszczenia w budynku, poza zajętymi na własną działalność, były wynajmowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych.
A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynku wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów o ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, zbycie przez Spółdzielnię części budynku, w których obowiązywały umowy najmu, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w odniesieniu do części budynku wykorzystywanej na własne cele działalności Spółdzielni, parkingu oraz drogi o powierzchni 1 m2 nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż nie były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Pierwsze zasiedlenie, w ocenie tut. Organu, nastąpi dopiero w momencie zbycia przedmiotowych budynku i budowli.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 dot. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy nie zachodzą. Jednakże jeśli Wnioskodawca dokona dostawy budynków/budowli, nie będących uprzednio przedmiotem umów najmu, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
W przedmiotowej sytuacji, oba z warunków wymienionych w analizowanym przepisie, będą spełnione, bowiem jak wynika ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku/budowli oraz Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku/budowli. A zatem, przy dostawie budynków/budowli wcześniej nie zasiedlonych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy.
Jednocześnie zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Odnosząc powyższy przepis do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, stwierdzić należy iż jedynie do dostawy części budynku, w których obowiązywały umowy najmu korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest możliwe dokonanie przez Wnioskodawcę wyboru opodatkowania tej dostawy stawką podatku 22%.
W przypadku zbycia pozostałych części budowli, parkingu oraz drogi o powierzchni 1 m2, zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, przepis art. 43 ust. 10 nie będzie miał zastosowania, bowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie do dostawy zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10. Wnioskodawca formułując własne stanowisko uznał, iż do sprzedaży całości nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego wynika, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości może odbyć się z zastosowaniem zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.