W odpowiedzi na wezwanie Sp. z o.o., z dnia 27.03.2008 r. (data wpływu 31.03.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.02.2008 r. znak. IPPP1-443-666/07-3/IZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje: W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W treści zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podnosi, iż otrzymana interpretacja indywidualna narusza: art. 83 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie jego interpretacji wbrew wykładni językowej, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska podatnika, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przedstawionego w interpretacji stanowiska, w szczególności: nie odniesienie się i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego opisanych we wniosku a odnoszących się do specjalnych reżimów obsługi cywilnych silników odrzutowych, pominięcie argumentacji i nie uwzględnienie w interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa wspólnotowego odnoszących się do analizowanego problemu.
W uzasadnieniu złożonego wezwania Podatnik wskazuje, iż przedmiotem interpretacji podatkowej jest przepis artykułu 83 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do importu środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego przywożonego przez ich użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego.
Strona podkreśla, że zdaniem Dyrektora IS zastosowanie zerowej stawki podatku w odniesieniu do samolotów, ich części i wyposażenia pokładowego, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przywóz realizowany będzie przez użytkownika docelowego importowanych towarów, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Zdaniem Podatnika warunek przywozu przez użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego dotyczy tylko i wyłącznie wyposażenia pokładowego. Wniosek taki wynika wprost z gramatycznej konstrukcji zdania: „.. przywożonego przez ich użytkownika docelowego…”.
Forma gramatyczna „przywożonego” może odnosić się wyłącznie do wyposażenia pokładowego.
Gdyby odnosić się miała także do samolotów i części do nich, tak jak w swej interpretacji twierdzi Dyrektor IS, to zamiast słowa „przywożonego” ustawodawca musiałby użyć formy „przywożonych”, poprzedzonej przecinkiem, zaś cały przepis miałby następujące brzmienie: „Stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do importu środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego, przywożonych przez ich użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego”.
W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, nie wyjaśniając powodu odstąpienia od reguł wykładni językowej. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się istotność wykładni językowej dla prawidłowego odczytania norm prawnych zawartych w przepisach prawnych i jej pierwszeństwo przed wszystkimi innymi rodzajami wykładni.
W uchwale NSA FPK 3/99 z 29 listopada 1999 r. (ONSA 2000/2/59) znajduje się następujący fragment: ‚„(..) Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski: Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M Zieliński: Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński: Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M Zieliński: Wyznaczniki reguł wykładni prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1998, nr 3-4, s. 1-20) oraz przez naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn: Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz w pracy zbiorowej A. Gomulowicz, J Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wymienić następujące ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego: należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego.
Dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.
Strona wskazuje także, iż w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie.
Odwoływanie się zaś do języka prawniczego (języka, którym posługuje się nauka prawa) może być skuteczne jedynie przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1759/92, POP 1995, nr 2, poz. 44; wyrok SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 39/93, OSP 1994, nr 11, poz. 121 czy wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 592/94, POP 1998, nr 5, poz. 189).
Podatnik zwraca uwagę, że rozważań na temat wykładni językowej i jej stosowania dokonał w interpretacja prawa podatkowego nr 1472/RPPI!443-18/2006/PS z dnia 6 stycznia 2006 r. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, który stwierdził: „Wykładnia tekstu prawnego rozumianego jako proces interpretacji przepisów prawnych (redakcyjnych jednostek tekstu prawnego) zmierza do jego rozumienia, ustalenia takich czy innych obowiązków albo uprawnień adresatów norm prawnych.
W literaturze prawniczej, a także dotychczasowej praktyce orzeczniczej NSA, powszechnie przyjmuje się, iż punktem wykładni prawa jest tekst prawny Poprzez tekst prawny ustawodawca przekazuje bowiem do wiadomości zainteresowanych podmiotów określone normy postępowania i oddziałuje sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Aby więc zrozumieć tekst prawny należy w pierwszym rzędzie odwołać się do reguł powszechnego języka polskiego. W procesie wykładni prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.01.2001 r. (sygn. akt.
I SA/Lu 1176/99): „Wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza” (również wyrok NSA z dnia 16.03.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 185 7/99). Wykładnia językowa jako podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej Stosując zasady znaczeniowe języka polskiego, w tym zasady interpunkcji, ustala się wolę prawodawcy.
Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadza się w doktrynie prawniczej i w praktyce stosowania prawa regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć. Spółka podkreśla, iż we wniosku wskazała na szczególne przepisy regulujące kwestie obsługi samolotów wykorzystywanych w lotnictwie cywilnym. Jakiekolwiek czynności obsługi (demontaż, montaż, transport, naprawa) samolotów cywilnych mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty i osoby mające stosowne kwalifikacje potwierdzone certyfikatami.
Z tego względu obsługa silnika odrzutowego samolotu cywilnego należącego do Polskich Linii Lotniczych X musi być realizowana przez Podatnika. Z uwagi na to należy przyjąć, że Spółka działa w imieniu i na rzecz X, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w umowie jaką zawarły oba podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swej interpretacji nie odniósł się do tej argumentacji w żaden sposób, naruszając art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki w dokonaniu interpretacji pomocne byłyby zarówno wykładnia celowościowa jak i systemowa uwzględniające uwarunkowania prawne regulujące sferę transportu lotniczego.
W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie odniósł się również do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, wskazanej przez Spółkę we wniosku. Strona zauważa, że wykładnia prawa podatkowego powinna pozostawać w zgodności z prawem unijnym. W myśl art. 148 pkt f wskazanej Dyrektywy „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji”.
Jednocześnie zgodnie z art. 143 pkt a) Dyrektywy: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: ostateczny import towarów, których dostawa przez podatnika jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa”. Z zestawienia tych dwóch artykułów wynika, że dostawa, a przez to i import, części statków powietrznych są zwolnione od podatku od towarów i usług, bez względu na cechy podmiotu dokonującego importu. Interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z przywołaną powyżej regulacją prawa wspólnotowego.
Jednocześnie organ podatkowy wbrew artykułowi 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił powodu wydania interpretacji pozostającej w opozycji do unormowań Unii Europejskiej. Strona podnosi, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 83 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania wykładni gramatycznej. Stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji jest niedyskursywne, sprzeczne z logiką. Spółka podkreśla także, że stanowisko organu podatkowego pozbawione jest uzasadnienia prawnego, co wyklucza możliwość merytorycznej polemiki z nim.
Nie mniej jednak zarówno przeprowadzenie interpretacji gramatycznej zgodnej z regułami wnioskowania prawnego, jak i posiłkowe odwołanie się do regulacji prawnych Unii Europejskiej, prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku. Podatnik wskazuje ponadto, że zgodnie z artykułem 14c Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy prawnej przepisów prawa, zestawić te regulacje ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić jak należy stosować prawo. Spółka jest zdania, że Interpretacja pozbawiona powyższych elementów jest wadliwa z uwagi na naruszenia procedury.
Nieodniesienie się w interpretacji podatkowej do argumentacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę oraz brak uzasadnienia prawnego w istocie uniemożliwia polemikę z organem podatkowym. Przedmiotowa interpretacja narusza ogólne zasady prowadzenia postępowań podatkowych wyrażonych artykułach 120 i 121 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy naruszył zasadę legalizmu, ignorując regulację prawa proceduralnego (art. 14e Ordynacji podatkowej), oraz prawa materialnego (art. 83 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Wyeliminowanie uzasadnienia prawnego z interpretacji podatkowej narusza także postulat prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wniesione przez Stronę wezwanie do naruszenia przepisów prawa podatkowego stało się podstawą do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W dniu 11.12.2007 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania stawką 0% importu części do samolotu. Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym świadczącym usługi serwisowania silników odrzutowych wykorzystywanych w lotnictwie cywilnym.
Działalność tego rodzaju regulowana jest zarówno prawem krajowym (ustawa prawo lotnicze tekst jednolity Dz. U. Nr 100 poz. 696 z 2006r. jak i prawem wspólnotowym (Rozporządzenie Komisji WE Nr 2042/2003 z 20 listopada 2003r.). W myśl tych regulacji wszelkie czynności serwisu dokonywane mogą być wyłącznie przez podmioty i personel posiadające stosowne certyfikaty. W związku z powyższym X oraz Spółka zawarły umowę w sprawie świadczenia usług serwisu silników odrzutowych. Zakres serwisu obejmuje wszelkie czynności począwszy od zdemontowania silnika z samolotu aż do ponownego jego montażu.
Zwykle całość serwisu może być zrealizowana w zakładach Strony w Warszawie, jednak niekiedy z uwagi na konieczność wykonania specjalnych czynności silnik lub jakaś jego część jest wysyłana do naprawy poza obszar celny UE. W takiej sytuacji Podatnik jest zobowiązany samodzielnie zapewnić właściwy transport, dokonać zgłoszeń celnych oraz wypełnić inne formalności. W myśl wspomnianej umowy dostawa do X silnika lub jego elementów po wykonaniu serwisu następuje na warunkach DDP. Z przedstawionego zatem stanu faktycznego wynika, iż Strona dokonuje importu części do środków transportu lotniczego, które wymagają specjalistycznej naprawy i w tym celu wysyłane były poza obszar celny Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do importu środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego przywożonego przez ich użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego.
Analizując ponownie zapis art. 83 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodzić należy się z argumentacja Spółki, iż zastosowanie stawki 0% do importu części do środków transportu lotniczego, scharakteryzowanych w tym przepisie tj. używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton, nie jest uzależnione od statusu podmiotu dokonującego importu, tzn. podmiot nie musi być użytkownikiem docelowym, posiadającym świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Kwalifikacja podmiotu dokonującego importu istotna jest wówczas, gdy jego przedmiotem jest wyposażenie pokładowe.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz argumenty podniesione przez Stronę w złożonym wezwaniu Organ podatkowy zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 28.02.2008 r. nr IPPP1-443-666/07-3/IZ i stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie Stronie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% do importu części do samolotu, spełniającego określone w art. 83 ust. 5 ww. ustawy warunki, a zatem stanowisko Podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 28.02.2008 r. znak: IPPP1-443-666/07-3/IZ z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.