INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2012 r. (data wpływu 06 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w przypadku wniesienia aportu rzeczowego w postaci nieruchomości na rzecz spółki z o.o. – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 06 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w przypadku wniesienia aportu rzeczowego w postaci nieruchomości na rzecz spółki z o.o. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Organ Wykonawczy Gminy planuje dokonać przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).
Organ wykonawczy Gminy dokona zmiany formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego gmina jest organem założycielskim i prowadzącym w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę prawa handlowego. Cała procedura przekształcenia wynikająca z nowo wprowadzonej ustawy ma zostać poprzedzona ustaleniem tzw. wskaźnika zadłużenia SP ZOZ zgodnie z zapisami art. 71- 72 ustawy.
Wskaźnik ten rozumiany jest jako relacja sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, pomniejszonych o Inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów. Wskaźnik ten decydować będzie o wartości zobowiązań SP ZOZ jakie powinny zostać przejęte przez podmiot tworzący taki SP ZOZ w związku z przekształceniem.
Akt przekształcenia musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (statut w przypadku spółki akcyjnej, umowę spółki w przypadku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), który zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m.in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną akcji czy udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny. Akt przekształcenia ma w zamyśle ustawy (art.
79 - 80) zastąpić wszystkie czynności niezbędne do utworzenia spółki kapitałowej zgodnie z kodeksem spółek handlowych, a wpis spółki do rejestru przedsiębiorców KRS będzie powodował wykreślenie SP ZOZ z KRS.
W zakresie kwestii rachunkowych ustawa zawiera tylko zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r.-Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94,poz.1037, ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową stanowić będzie zatem specyficzny rodzaj przekształcenia podmiotów, odmienny od typowego przekształcenia spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 80 ww. ustawy dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego.
Gmina będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa, który zagwarantuje pacjentom dostępność do świadczeń medycznych na lepszym poziomie i w szerszym zakresie a pracownikom stworzy lepsze warunki pracy i rozwoju. Forma spółki sprzyja zaś efektywnemu zarządzaniu, otwiera nowe możliwości uzyskiwania przychodów, racjonalizuje gospodarowanie. SP ZOZ został utworzony zarządzeniem wojewody z 14 sierpnia 1998 r. poprzez przekształcenie wcześniej istniejącego Zespołu Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej w Nieporęcie.
Jest to zakład opieki zdrowotnej świadczący usługi zdrowotne z zakresu lecznictwa otwartego na terenie gminy. Obecnie zabezpiecza świadczenia dla 6 tys. 700 mieszkańców. SPZOZ dysponuje własnym majątkiem ruchomym i użytkuje przekazane nieodpłatnie w użytkowanie nieruchomości będące własnością gminy. Utworzona spółka z o.o. zostanie wyposażona w majątek przekształconego w spółkę SPZOZ poprzez wniesienie aportu przez gminę z przeznaczeniem na wykonywanie zadań Gminy z zakresie ochrony zdrowia. Założono, że nowa spółka przejmie w postaci aportu cały majątek Gminy użytkowany przez SPZOZ w formie nieruchomości i budynków o wartości 312 884.71 zł.(po denominacji wartość księgowa brutto).
Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, natomiast na podstawie art. 81 ust. 1 pracownicy przekształcanego SP ZOZ-u stają się z mocy prawa pracownikami spółki. W wyniku przekształcenia powołana spółka przejmie w całości mienie SP ZOZ-uw rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. aktywa - własność i inne prawa majątkowe.
W związku z tym Spółka przejmie: prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości w tym urządzeń, materiałów i towarów, wierzytelności i środki pieniężne SP ZOZ-u, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością SP ZOZ-u oraz pracowników SP ZOZ-u. według stanu na dzień planowanego przekształcenia. Przekazany zostanie w całości funkcjonalnie wyodrębniony, samodzielnie gospodarujący podmiot.
Przedmiotem aportu Gminy wniesionym do spółki prawa handlowego będą wyłącznie wszystkie nieruchomości które w tej chwili użytkuje SPZOZ będą to: zabudowana działka nr 113/11 o pow.0,6963 ha i budynek komunalny. Gmina stała się właścicielem nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem z mocy prawa od 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju. Nieruchomości te zostały następnie oddane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Oddanie opisanych we wniosku budynków do użytkowania nie następowało w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie zatem w wyniku wniesienia aportu przez Gminę do spółki z. o.o., którego przedmiotem będą ww. budynki.
Gmina dwukrotnie ponosiła wydatki na ulepszenie budynku głównego. Po raz pierwszy w 2006r. na kwotę 20 662,32 i po raz drugi 2011 r. na kwotę 49 335,10 zł. W związku z tym jego wartość wzrosła ze 158 887,29 zł na 228 884,71 zł. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Gmina jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku użytkowanego obecnie przez SPZOZ? A jeśli tak to czy Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy o VAT?
Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Aport traktowany jest więc jako dostawa towarów lub świadczenie usług( w zależności od przedmiotu aportu). W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie nieruchomość i budynek wykorzystywany do działalności prowadzonej przez SP ZOZ.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Gmina stała się właścicielem nieruchomości zabudowanych ww. budynkami z mocy prawa od 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju, ponosząc wydatki na ulepszenie, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego, wniesienie aportu, którego przedmiotem będą ww. budynki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż spełnione są warunki określone tym przepisem. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według definicji zawartej w punkcie 22 powyższego artykułu, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Wniesienie wkładu niepieniężnego – aportu rzeczowego, do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Należy przyjąć, że pojęcie „użytkowania” jakim posługuje się powyższy przepis to wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania musi bowiem nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing.
Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu). Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy.
Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki prawa handlowego należące do niego nieruchomości użytkowane obecnie przez SP ZOZ, tj. zabudowana działka nr 113/11 o pow. 0,6963 ha i budynek komunalny. Gmina stała się właścicielem ww. nieruchomości z mocy prawa od 1 stycznia 1999r. w wyniku reformy administracyjnej kraju. Nieruchomości te zostały następnie oddane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ.
Gmina wskazała, że oddanie opisanych we wniosku budynków do użytkowania nie następowało w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, a do pierwszego zasiedlenia dojdzie w wyniku wniesienia aportu przez gminę do spółki z o.o., którego przedmiotem będą ww. budynki. Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości, lecz nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa w formie aportu przedmiotowych nieruchomości (działka zabudowana nr 113/11 i budynek komunalny) będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż treść wniosku wskazuje, że ww. budynki nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jednakże będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ust. 1 pkt 10a tego artykułu, ponieważ przy nabyciu budynków (z mocy prawa), jak wynika z wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jak również od wydatków, które gmina poniosła na ulepszenie nieruchomości gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, również będzie podlegała zwolnieniu od podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.