Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.
Szanowni Państwo, 1) ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 30 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2201/16; i 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT dla usług świadczonych na rzecz Banku Hipotecznego wymienionych w pkt 2 ppkt 2 i 3 jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 stycznia 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz Banku Hipotecznego. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Bank (dalej: „Bank”) jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym, m.in. usługi udzielania kredytów zabezpieczonych hipoteką. W Grupie Banku funkcjonuje specjalistyczny podmiot - Bank Hipoteczny (dalej: „Bank Hipoteczny”), którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Zgodnie z ustawą o listach zastawnych i bankach hipotecznych, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami.
W rezultacie, zakres działania Banku Hipotecznego, w głównej mierze ogranicza się do: ‒ udzielania kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką), ‒ nabywania wierzytelności kredytowych od innych banków, oraz ‒ emisji hipotecznych listów zastawnych. Bank Hipoteczny w chwili obecnej udziela przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale / obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne).
Niemniej, ze względu na brak rozbudowanej sieci sprzedaży, Bank Hipoteczny zamierza podejmować także czynności mające na celu nabycie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez inne instytucje finansowe, w tym m.in. zamierza nabyć od Banku wierzytelności z tytułu umów kredytowych zawartych przez Bank. W tym celu, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego Bank dokona cesji na Bank Hipoteczny niewymagalnych wierzytelności kredytowych (zabezpieczonych hipoteką) udzielonych pierwotnie przez Bank, na podstawie której Bank Hipoteczny wstąpi w prawa Banku.
Analizowane umowy cesji wierzytelności mają służyć przeniesieniu na Bank Hipoteczny przyszłych ryzyk i pożytków wynikających ze wskazanych umów kredytowych oraz pozyskaniu środków pieniężnych przez zbywcę wierzytelności (Bank). W związku z zawarciem umowy cesji, wraz z wierzytelnością główną Bank Hipoteczny nabędzie m.in. wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu (odsetki wymagalne po dacie cesji), jak również przejmie wszelkie ryzyka związane z udzielonym kredytem (będącym przedmiotem cesji).
Bank Hipoteczny, po nabyciu wierzytelności kredytowych w drodze cesji, zamierza podejmować w stosunku do tych wierzytelności działania mające na celu obsługę i zarządzanie tymi wierzytelnościami. Mając na uwadze planowany transfer wierzytelności kredytowych przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego oraz związane z nim dalsze obowiązki stron transakcji, Bank oraz Bank Hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie obsługi przez Bank klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank Hipoteczny na podstawie umów cesji.
Na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej zadaniem Banku będzie m.in. zapewnienie wsparcia dla Banku Hipotecznego w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych, w szczególności realizacja działań faktycznych związanych z zarządzaniem kredytami hipotecznymi oraz bieżąca obsługa indywidualnych klientów Banku Hipotecznego, bez których obsługa kredytów nie byłaby możliwa.
Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy outsourcingowej, celem wsparcia Banku Hipotecznego, Bank zobligowany będzie do realizacji: 1. Czynności związanych z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu. 2. Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank Hipoteczny.
Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie: 1) zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku Hipotecznego aneksów do umów kredytowych), 2) przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów, 3) udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów, 4) zawierania w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego ugód w sprawie spłaty wierzytelności.
3. Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku Hipotecznego. 4. Czynności dokonywane w związku z windykacją wierzytelności, obejmujące monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłacie, przygotowywanie wezwań do zapłaty, prowadzenie postępowania przedsądowego i sądowego.
5. Czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny. 6. Prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych.
Z tytułu wyżej opisanych usług świadczonych przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej, Bank będzie otrzymywał od Banku Hipotecznego wynagrodzenie.
Pytania
Bank wnosi o potwierdzenie, że: 1) usługi wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), 2) usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, 3) usługi wskazane w pkt 4-6 opisu zdarzenia przyszłego są opodatkowane VAT według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.
Państwa stanowisko w sprawie
Stanowisko Podatnika odnośnie pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem W opinii Banku świadczone usługi, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego, związane z przyjmowaniem spłat kredytu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Wobec powyższego, usługi Banku świadczone na rzecz Banku Hipotecznego w związku z przyjmowaniem spłat kredytu (opisane w pkt 1 powyżej) - jako usługi wprost wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko Podatnika odnośnie pytań nr 2 i 3 wraz z uzasadnieniem Zdaniem Banku, usługi, o których mowa w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego świadczone na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingowej - jako usługi pomocnicze do usług zarządzania kredytami - podlegają zwolnieniu z opodatkowania - na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy VAT.
Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy VAT, usługi cząstkowe nie są zwolnione z podatku, jeśli stanowią element usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.
W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, gdyż spełnione są łącznie wskazane w przepisach przesłanki: 1) czynności świadczone na podstawie umowy outsourcingu stanowią element usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT (usługi zarządzania kredytem), 2) usługi świadczone przez Bank stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami. Ad.
1. Usługi świadczone przez Bank jako stanowiące element usług zarządzania kredytem podlegających zwolnieniu z VAT Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pełnienie przez Bank Hipoteczny roli podmiotu kredytującego może nastąpić w wyniku zawarcia w imieniu / przez Bank Hipoteczny indywidualnej umowy kredytowej z klientem, bądź też na skutek nabycia przez Bank Hipoteczny wierzytelności kredytowej od innego banku (w takim przypadku Bank Hipoteczny niejako wstępuje na miejsce dotychczasowego podmiotu kredytującego). Działalność polegająca na udzielaniu finansowania korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT mówi nie tylko o udzielaniu pożyczki / kredytu, ale także o realizacji czynności polegających na zarządzaniu pożyczką / kredytem przez pożyczkodawcę lub kredytodawcę. W rezultacie, wskazane w ustawie VAT zwolnienie należy odnosić do następujących działań związanych z procesem finansowania klientów: czynności udzielenia pożyczki / kredytu oraz czynności zarządzania już udzieloną pożyczką / kredytem.
Odnosząc powyższe do treści projektowanej umowy outsourcingowej, nie powinno budzić wątpliwości, iż działania realizowane przez Bank - wskazane w pkt 2 i 3 powyżej - stanowią czynności pomocnicze stricte związane z procesem zarządzania przez Bank Hipoteczny (jako podmiot wstępujący w prawa Banku będącego pierwotnym kredytodawcą) udzielonym na rzecz klientów finansowaniem. Przepisy ustawy VAT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania kredytem / pożyczką. Z uwagi na brak szczegółowej definicji wskazanego pojęcia dla celów podatkowych, dokonując wykładni językowej analizowanego pojęcia warto odwołać się do innych, powszechnie stosowanych źródeł interpretacji.
Zgodnie z potocznym rozumieniem wskazanego terminu, „zarządzanie” oznacza „kierowanie czymś (instytucją, zasobami), decydowanie o losie czegoś” (definicja dostępna na http://pl.wiktionary.org/wiki/zarządzać). Natomiast według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zarządzać to: „1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd”.
W świetle powyższego należy przyjąć, że podejmowanie czynności, których skutkiem jest ingerencja w trwający stosunek prawny celem jego dostosowania do aktualnych interesów stron umowy, w tym m.in. do przedłużenia okresu spłaty pożyczki czy też do zmiany innych parametrów umowy, mieści się w zakresie pojęcia „zarządzanie” rozumianym potocznie jako decydowanie o losie czegoś, administrowanie, sprawowanie nad czymś zarządu, organizowanie działań dla osiągnięcia założonych celów. Należy w tym miejscu wskazać, iż przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2013 r. (sygn.
IPPP2/443-47/132/MM), organ uzasadniając zaklasyfikowanie usługi przedłużenia terminu spłaty pożyczki do kategorii usług zarządzania pożyczką, podkreślił, że: „Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza - zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób - (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2000); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty”.
Organ zaznaczył również, że „skoro na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie prowizyjne z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką (…)”. Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.
IPPP3/443- 730/13-2/IG), jak również w wyroku WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/12), w którym wprost czytamy, że „(...) restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.) Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką.” Mając na uwadze powyższe, realizowane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej czynności, polegające m.in. na przyjęciu od klientów wniosku o zmianę warunków kredytu, przygotowaniu i weryfikacji dokumentacji do analizy kredytowej dla zmiany warunków kredytowania, czy też przekazywaniu klientom informacji o decyzji w zakresie zmiany kredytowania, należy traktować jako czynności pomocnicze stanowiące element zwolnionej z podatku VAT kompleksowej usługi zarządzania kredytami wykonywanej przez Bank Hipoteczny.
Co do zasady bowiem, działania zmierzające m.in. do wydłużenia okresu spłat lub zmiany wysokości rat kredytu hipotecznego, ustalenie nowych warunków spłaty, w tym zawarcie ugody jak również realizacja czynności ściśle powiązanych z procesem restrukturyzacji, a więc podjęcie działań wynikających z dokonanej restrukturyzacji (zgromadzenie dokumentów, przygotowanie oraz wdrożenie zmian wraz z ich późniejszym monitoringiem), należy traktować za dokonane w ramach procesu zarządzania kredytem hipotecznym. Ad.
2. Usługi świadczone przez Bank jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami Zdaniem Banku, usługi realizowane na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingu należy uznać za świadczenie pomocnicze do usługi zarządzania kredytami hipotecznymi oferowanej przez Bank Hipoteczny. W rezultacie, świadczenia oferowane na podstawie umowy outsourcingowej jako czynności pomocnicze powinny dzielić los podatkowy usługi głównej, a więc kompleksowej usługi zarządzania kredytami.
Na poprawność takiego podejścia wskazuje w szczególności brzmienie przepisów ustawy VAT, przepisy wspólnotowe oraz wykładnia przepisów prezentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Jak już zostało wskazane, stosownie do literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy VAT zwolnienie z VAT ma zastosowanie do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, który sam stanowi odrębną całość, jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.
Przepis ten dotyczy wiec w szczególności usług wykonywanych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową (podwykonawców), które niejako wyręczają podmioty świadczące zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów. Zasadniczo więc, aby stanowiące element usługi finansowej czynności mogły zostać uznane za zwolnione z podatku VAT, muszą one stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.
Jednocześnie, jak wynika z prezentowanego w przedmiotowym zakresie orzecznictwa TSUE, samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym nie jest objęte zwolnieniem (m.in. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) C-2/95). Ustawa VAT nie wyjaśnia co należy rozumieć pod użytymi przez ustawodawcę sformułowaniami „odrębna całość” oraz „właściwy” i „niezbędny”. Bazując na wykładni prezentowanej przez organy podatkowe oraz składy orzekające sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną będziemy mieli do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwiałby wykonanie czynności podstawowej.
Co do zasady więc, czynność pomocnicza musi być „niezbędna” do wykonania czynności podstawowej. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, nie powinno budzić wątpliwości, iż czynności realizowane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej są niezbędne dla prawidłowej realizacji przez Bank Hipoteczny usługi zarządzania kredytami hipotecznymi. Czynności wykonywane przez Bank nierozłącznie związane są z zarządzaniem kredytami przez Bank Hipoteczny. Co więcej, wykonanie tych czynności przez Bank warunkuje (umożliwia) zarządzanie kredytami hipotecznymi przez Bank Hipoteczny.
Tym samym, w ocenie Banku, czynności wykonywane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej są na tyle kluczowe dla usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny, jako podmiotu wstępującego w prawa Banku jako pierwotnego kredytodawcy, że powinny być uznane za niezbędny element tych czynności.
W wyniku bowiem przeprowadzenia przez Bank poszczególnych działań (m.in. obsługa klientów - odbiór wniosków, zgromadzenie niezbędnych dokumentów w postaci dodatkowych analiz kredytowych, czy weryfikacja ich prawidłowości), Bank Hipoteczny może podjąć decyzję w kwestii przeprowadzenia / odmowy przeprowadzenia procesu restrukturyzacji umowy kredytowej oraz precyzyjnego ustalenia jej warunków. Jednocześnie, bez wszczęcia procedury zmian warunków dotychczasowej umowy kredytowej przy udziale Banku, faktyczna restrukturyzacja przez Bank Hipoteczny umowy kredytu nie byłaby możliwa.
Aby usługa została uznana za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, musi ponadto stanowić „odrębną całość” od usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż proces zarządzania kredytem składa się z podstawowych i kluczowych etapów, od których odstąpienie bądź zmiana których w praktyce uniemożliwiłaby jego realizację.
Jako przykład należy wskazać chociażby podstawowe czynności związane z obsługą klienta, których celem jest dokonanie zmian w warunkach pierwotnej umowy, bądź zgromadzenie niezbędnych dokumentów i przeprowadzenie dodatkowych analiz umożliwiających ponowną ocenę ryzyka kredytowego w związku z planowaną zmianą warunków umowy. Tym samym, realizowane przez Bank czynności na podstawie umowy outsourcingu, które dokonywane są w ramach kluczowych etapów procesu restrukturyzacji, bez wątpienia należy rozpoznawać jako tworzące odrębną całość.
Ponadto, odnosząc się do przesłanki wskazującej na „właściwość”, dla celów prawidłowej wykładni regulacji, pod pojęciem tym, co do zasady, należy rozumieć: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, zjawisk” (m.in. wyrok WSA Gdańsku z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1249/13).
Bank w tym miejscu pragnie wskazać wyrok WSA w Warszawie z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 447/13, w którym Sąd za wyrokiem NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 339/12 uznał: „Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są jej częścią (S. Majerowski, op.
Cit, s. 268) [...] Usługi informatyczne będą spełniać wtedy cechy opisane w art. 13 ustawy VAT jeśli ich zasadniczym przeznaczeniem będzie umożliwienie wykonywania usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT, będą one w tym celu tworzone, i zarazem bez ich nabycia nie będzie zasadniczo możliwe wykonywanie usług obsługi kart kredytowych. I właśnie oceny przedstawionych we wniosku usług wspierających pod kątem spełniania takich cech w odniesieniu nie do działalności skarżącego w ogólności, ale w odniesieniu do objętych stanem faktycznym usług objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT powinien dokonać organ.
Usługi te nie muszą przy tym posiadać istotnych i specyficznych cech usług finansowych, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.” W tym kontekście, usługi Banku z zakresu obsługi kredytu hipotecznego (w tym, obejmujące monitorowanie ubezpieczeń nieruchomości, rejestracji zabezpieczeń kredytu w systemach informatycznych, czy obsługę reklamacji) niewątpliwie umożliwiają prawidłowe zarządzanie kredytem i bez ich nabycia Bank Hipoteczny nie mógłby skutecznie i właściwie zarządzać danym kredytem.
W analizowanej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, iż z perspektywy odbiorcy końcowego (kredytobiorcy) Bank wykonuje czynności, które w przeciwnym przypadku wykonywałby sam Bank Hipoteczny. W związku z tym należy uznać, iż usługi te są właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez Bank Hipoteczny gwarantując prawidłowość czynności podejmowanych przez Bank Hipoteczny w ramach prowadzonej przez niego działalności, co pozostaje istotą outsourcingu w rozumieniu prawa Bankowego.
Należy ponadto wskazać, iż realizowane przez Bank czynności nie stanowią czynności o charakterze materialnym czy technicznym (które nie są w świetle orzecznictwa TSUE objęte zwolnieniem z VAT), bowiem stanowią one o istocie usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny oraz charakteryzują się szczególną specyfiką, która nadaje wszystkim elementom usługi zarządzania świadczonej przez Bank Hipoteczny charakter czynności zwolnionych z VAT.
Tym samym, należy uznać, iż świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego są niezbędne oraz właściwe, a także stanowią odrębną całość, w stosunku do usługi zarządzania kredytami hipotecznymi świadczonej przez Bank Hipoteczny.
Reasumując, mając na uwadze fakt, że: 1) działalność Banku Hipotecznego, w tym w zakresie zarządzania kredytami hipotecznymi, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zaś usługi świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej stanowią element usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny; 2) Bank w stosunku do Banku Hipotecznego wykonywać będzie usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami hipotecznymi, - wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego usługi świadczone na podstawie umowy outsourcingowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
Stanowisko Podatnika odnośnie pytań nr 4-6 wraz z uzasadnieniem Zdaniem Banku, usługi związane z windykacją wierzytelności, czynności dotyczące ewidencji wierzytelności Banku Hipotecznego, a także prowadzenie archiwum elektronicznego (wymienione odpowiednio w pkt 4-6 opisu zdarzenia przyszłego) są opodatkowane według stawki podstawowej VAT, wskazanej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zatem, w ocenie Banku, usługi związane z windykacją wierzytelności Banku Hipotecznego nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
Podobnie, pozostałe czynności wskazane w pkt 5 i 6 opisu zdarzenia przyszłego - jako usługi nie wymienione w katalogu czynności zwolnionych (art. 43 ustawy o VAT) - nie będą zwolnione z opodatkowania. Wobec powyższego, usługi te będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 marca 2016 r. wydałem interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-10/16-2/KC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz Banku Hipotecznego wymienionych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Interpretację doręczono Państwu 31 marca 2016 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 12 kwietnia 2016 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło 15 kwietnia 2016 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części w której Organ uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Skarga na interpretację indywidualną 28 czerwca 2016 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 30 czerwca 2016 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2201/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 447/18 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 lipca 2021 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku; • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie: - zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz Banku Hipotecznego wymienionych w pkt 2 ppkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe; - w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1. czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2. usług doradztwa; 3. usług w zakresie leasingu.
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.
W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (...) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128).
Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu.
Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału – określonej w umowie kwoty środków pieniężnych – na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako bank w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.
W Grupie Wnioskodawcy utworzono nowy podmiot - Bank Hipoteczny - którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Bank Hipoteczny w chwili obecnej udziela przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale/obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne).
Niemniej, ze względu na brak rozbudowanej sieci sprzedaży, Bank Hipoteczny zamierza podejmować także czynności mające na celu nabycie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez inne instytucje finansowe, w tym m.in. zamierza nabyć od Banku wierzytelności z tytułu umów kredytowych zawartych przez Bank. W tym celu, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca dokona cesji na Bank Hipoteczny niewymagalnych wierzytelności kredytowych (zabezpieczonych hipoteką) udzielonych pierwotnie przez Bank, na podstawie której Bank Hipoteczny wstąpi w prawa Banku.
Analizowane umowy cesji wierzytelności mają służyć przeniesieniu na Bank Hipoteczny przyszłych ryzyk i pożytków wynikających ze wskazanych umów kredytowych oraz pozyskaniu środków pieniężnych przez zbywcę wierzytelności (Bank). W związku z zawarciem umowy cesji, wraz z wierzytelnością główną Bank Hipoteczny nabędzie m.in. wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu (odsetki wymagalne po dacie cesji), jak również przejmie wszelkie ryzyka związane z udzielonym kredytem (będącym przedmiotem cesji).
Bank Hipoteczny, po nabyciu wierzytelności kredytowych w drodze cesji, zamierza podejmować w stosunku do tych wierzytelności działania mające na celu obsługę i zarządzanie tymi wierzytelnościami. Mając na uwadze planowany transfer wierzytelności kredytowych Wnioskodawca oraz Bank Hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie obsługi klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank Hipoteczny na podstawie umów cesji.
Na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej zadaniem Wnioskodawcy będzie m.in. zapewnienie wsparcia dla Banku Hipotecznego w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych, w szczególności realizacja działań faktycznych związanych z zarządzaniem kredytami hipotecznymi oraz bieżąca obsługa indywidualnych klientów Banku Hipotecznego, bez których obsługa kredytów nie byłaby możliwa.
Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy outsourcingowej, celem wsparcia Banku Hipotecznego, Wnioskodawca zobligowany będzie do realizacji: 1. Czynności związanych z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu. 2. Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank Hipoteczny.
Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie: a) zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku Hipotecznego aneksów do umów kredytowych), b) przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów, c) udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów, d) zawierania w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego ugód w sprawie spłaty wierzytelności.
3. Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów, np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku Hipotecznego. 4. Czynności dokonywane w związku z windykacją wierzytelności, obejmujące monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłacie, przygotowywanie wezwań do zapłaty, prowadzenie postępowania przedsądowego i sądowego.
5. Czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny. 6. Prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zwolnieniem z VAT usług wskazanych w pkt 1 przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, z kolei usług wskazanych w pkt 2 i 3 na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, natomiast usług wskazanych w pkt 4-6 opodatkowaniem według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego wykonywane na rzecz Banku Hipotecznego powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ww. ustawie Prawo bankowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych, udzielanie kredytów oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.
Usługi wymienione przez Wnioskodawcę, tj. czynności związane z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzanie harmonogramów spłat rat kredytu, to takie świadczenia, które wymienione są wprost w cyt. wyżej przepisie i zawierają się również w pojęciu zdefiniowanym w prawie bankowym. Zatem tut. Organ podziela zdanie Wnioskodawcy i potwierdza, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako wymienione bezpośrednio w tym przepisie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi wykonywane na rzecz Banku Hipotecznego powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jako usługa odrębna, właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zarządzania kredytami. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, iż ‒ stanowią one odrębną całość ‒ są właściwe oraz ‒ niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.
Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, iż (…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie.
W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”. Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.
W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.
Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej.
Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).
Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa.
„Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodne z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787).
Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.
Należy zaznaczyć, że przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania kredytem. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.
W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.).
Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką”.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15. Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że czynności opisane w pkt 2 ppkt 1 i 4 zdarzenia przyszłego, tj. czynności związane z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych, tj. czynności zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku Hipotecznego aneksów do umów kredytowych), oraz zawieranie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego ugód w sprawie spłaty wierzytelności, a także w pkt 3 zdarzenia przyszłego, tj. czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku Hipotecznego mieszczą się w pojęciu zarządzania kredytem.
Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa i przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy wskazać, że wymienione powyżej usługi nie są usługami w zakresie udzielania kredytu, jednakże wpisują się w zakres pojęcia zarządzania kredytami. Jednak, z uwagi na to, że Wnioskodawca świadczy wskazane usługi jako podwykonawca Banku, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W związku z tym, należy uznać, że usługi wskazane w pkt 2 ppkt 1 i 4 oraz pkt 3 zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako stanowiące odrębną całość, właściwe i niezbędne dla usługi zwolnionej.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe. Z kolei czynności wskazanych w pkt 2 ppkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego, tj. czynności polegających na przygotowaniu informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów i udzielaniu klientom informacji odnośnie zawartych kredytów, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej.
Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze administracyjnym i technicznym w stosunku do usługi polegającej na zarządzaniu udzielonymi kredytami. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Zatem, usługi wymienione w pkt 2 ppkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki podatku, będą opodatkowane podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe. Analiza czynności wymienionych w pkt 4 opisu sprawy, ich charakter i przeznaczenie, w odniesieniu do zapisu w art. 43 ust. 15 ustawy, pozwala stwierdzić, że co do zasady usługi wymienione przez Wnioskodawcę mogą mieścić się w dyspozycji tego przepisu.
Wnioskodawca wskazuje, że ta część świadczonych usług na rzecz Banku Hipotecznego, które dotyczą m.in. windykacji należności, ewidencjonowania wierzytelności czy prowadzenie archiwum dla wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych, stanowią usługi wyłączone ze zwolnienia z VAT a tym samym podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu. Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie.
Należą one do tzw. umów nienazwanych i co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.
Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.
Sama usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, np. przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień i wezwań do dłużników.
Podsumowując powyższe, można stwierdzić, że wykonywane na rzecz Banku Hipotecznego usługi wymienione w pkt 4 będą stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
Pozostałe czynności opisane w pkt 5 i 6 zdarzenia przyszłego, tj. czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny oraz prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych, mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej obsługi i zarządzania wierzytelnościami świadczonej przez Wnioskodawcę.
Niemniej jednak usługi wymienione w pkt 5 i 6 opisu sprawy nie mieszczą się w zakresie zwolnień ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Dodatkowe informacje:
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji. ‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. (dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo ‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) i art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).